Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 6 августа 2009 г. N Ф03-3596/2009 При новом рассмотрении дела о признании частично недействительным решения налогового органа суду необходимо выяснить все обстоятельства, имеющие значение для дела, и в соответствии с арбитражным законодательством РФ решить вопрос распределения государственной пошлины по кассационной жалобе (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 6 августа 2009 г. N Ф03-3596/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от индивидуального предпринимателя Ш. Д. - Дорогова С.Г., представитель по доверенности от 02.12.2008; Сазыкина Н.С., представитель по доверенности от 18.07.2009; Петухов М.В., представитель по доверенности от 31.07.2009 от ИФНС России по г. Петропавловску-Камчатскому - Шиманская А.Л., главный госналогинспектор по доверенности от 11.01.2009 N 04-48/00031; Чурикова СВ., главный госналогинспектор по доверенности от 05.03.2009 N 04-49/04769; Корчуганова Е.Н., заместитель начальника юридического отдела по доверенности от 11.01.2009 N 04-48/00042, рассмотрел кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ш. Д. на решение от 05.12,2008, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2009 по делу N А24-4317/2008 Арбитражного суда Камчатского края, по заявлению индивидуального предпринимателя Ш. Д. к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому о признании недействительным в части решения.

Резолютивная часть постановления объявлена 05 августа 2009 г. Полный текст постановления изготовлен 06 августа 2009 г.

В судебном заседании кассационной инстанции объявлялся перерыв в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) до 05.08.2009.

Индивидуальный предприниматель Ш. Д. (далее - предприниматель; заявитель) обратился в Арбитражный суд Камчатского края с заявлением о признании недействительным в части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петропавловску-Камчатскому (далее - инспекция; налоговый орган) от 30.06.2008 N 12-13/81/16500.

Решением суда от 05.12.2008, оставленным без изменения в обжалуемой части постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2009, заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 1236417 руб. (пункт 3.1 решения), в остальном - отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, предприниматель подал кассационную жалобу и дополнение к ней, в которых просит отменить названные решение и постановление в части отказа в удовлетворении его заявления и направить дело в этой части на новое рассмотрение, поскольку полагает, что выводы судебных инстанций не соответствуют имеющимся в деле доказательствам и основаны на неправильном применении норм материального права. Заявитель жалобы не согласен с выводами суда о правомерном доначислении инспекцией: налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2005 год в сумме 930259 руб.; единого социального налога (далее - ЕСН) за 2005 год в сумме 93512 руб.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 10269674 руб. за 2005 год и в сумме 9000479 руб. за 2006 год, а также соответствующих сумм пеней и штрафов. Как указывает предприниматель, налоговым органом неправильно определен его доход за 2005 год, не исключены суммы НДС, подлежащие уплате, что привело к необоснованному доначислению НДФЛ и ЕСН в названных выше суммах. Кроме того, предприниматель считает ошибочными выводы инспекции и суда об отсутствии раздельного учета налогооблагаемых НДС операций и операций, не подлежащих налогообложению данным налогом, а также о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС. По мнению заявителя жалобы, поддержанному его представителями в суде кассационной инстанции, в период возникновения спорных правоотношений для индивидуальных предпринимателей законодательно не был определен порядок ведения раздельного учета названных выше операций, поэтому выбранную им методику ведения такого учета считает не противоречащей нормам налогового законодательства.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании кассационной инстанции против отмены принятых по делу решения суда в обжалуемой части и постановления суда апелляционной инстанции возражают, считая их законными и обоснованными, а кассационную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ применение судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции считает необходимым отменить принятые по делу судебные акты с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя Ш. Д. за период 2005-2007 годы, по результатам которой составлен акт от 03.06.2008 N 12-13/71 и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика, принято решение от 30.06.2008 N 12-13/81/16500 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 122, 123 НК РФ, доначислении налогов, в том числе оспариваемых: НДФЛ за 2005 год в сумме 930259 руб.; ЕСН за 2005 год в сумме 93512 руб.; НДС в сумме 10269674 руб. за 2005 год и в сумме 9000479 руб. за 2006 год, а также соответствующих сумм пеней.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что предприниматель Ш. Д. в спорных периодах осуществлял деятельность по оптовой и розничной торговле и, соответственно, находился на общем режиме налогообложения и являлся плательщиком НДС, а также применял специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход по виду деятельности -розничная торговля, при котором НДС не уплачивается. Инспекцией также установлено, что раздельный учет хозяйственных операций в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 170 и пункта 7 статьи 346.26 НК РФ предприниматель не вел. Данное обстоятельство явилось основанием для выводов налогового органа о завышении налоговых вычетов по НДС в 2005-2006 годах и для доначисления НДС в спорных суммах, а также для определения материальных расходов предпринимателя при исчислении НДФЛ расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ по данным о налогоплательщике.

Суд, проверяя решение инспекции в оспариваемой заявителем части, подтвердил выводы инспекции об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета и признал правильным произведенный налоговым органом расчет сумм НДФЛ, ЕСН и НДС.

В кассационной жалобе предприниматель указывает на неправомерное доначисление инспекцией НДФЛ в сумме 930259 руб. и ЕСН в сумме 93512 руб., а также приходящиеся на эти суммы налогов пени и штрафы, ссылаясь на ошибочное включение в доход, полученный от предпринимательской деятельности в 2005 году, сумм НДС, что не было учтено налоговым органом и судом. Заявитель жалобы полагает, что суд бремя доказывания дохода за 2005 год переложил на предпринимателя, что не соответствует правовой позиции, которая нашла отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.09.2005 N 2749/05.

Отклоняя доводы налогоплательщика в данной части, суды исходили из того, что для расчета НДФЛ и ЕСН инспекцией принят доход, заявленный предпринимателем в налоговой декларации. Поскольку книгу учета доходов и расходов предприниматель не вел и не представил в материалы дела в подтверждение полученного им дохода первичные документы, то суд признал не доказанным факт включения в налогооблагаемый доход сумм НДС.

Между тем, в возражениях на акт проверки, а также в доводах жалобы, налогоплательщик ссылался на представление уточненной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2005 год, в связи с тем, что в первичной налоговой декларации по указанному налогу суммы доходов и расходов ошибочно отражены последним с НДС. Возражения предпринимателя, как следует из решения инспекции от 30.06.2008, не приняты по той причине, что уточненная декларация подана после проведения выездной налоговой проверки и составления акта.

Таким образом, доводы налогоплательщика в данной части налоговым органом не проверялись и не учитывались при принятии оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности. Не устанавливал указанные обстоятельства и суд. Решение суда первой и постановление апелляционной инстанций не содержат сведений о сумме дохода, с которого исчислен налог, а также ссылок на доказательства, подтверждающие вывод инспекции о получении дохода в спорной сумме без учета НДС. При этом в силу части 5 статьи 200 АПК РФ, а также исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.09.2005 N 2749/05, на которое обоснованно ссылается заявитель, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного предпринимателю дохода, а на предпринимателе - факта и размера понесенных расходов.

Кроме того, как видно из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции, расходы заявителя, относящиеся к деятельности по оптовой продаже товаров, определены инспекцией расчетным путем на основании данных самого налогоплательщика, представленных последним для проверки счетов-фактур, платежных поручений, книг покупок и книг продаж, товарных накладных, трудовых договоров, ведомостей начисления и выплаты заработной платы, авансовых отчетов, актов выполненных работ, налоговых деклараций и других документов. Следовательно, выводы суда о непредставлении налогоплательщиком первичных документов нельзя признать обоснованными.

В подтверждение своих доводов предприниматель ссылается также на приложения N 1 и N 6 к акту проверки, из которых, по мнению заявителя, видно, что инспекцией при определении дохода от реализации и исчислении НДФЛ и НДС за 2005 год не исключены суммы НДС (84764941 руб., в том числе НДС - 11695135 руб.). Указанные доводы налогоплательщика судом не проверены.

При таких обстоятельствах решение суда и постановление апелляционной инстанции в указанной части подлежат отмене с направлением дела в данной части на новое рассмотрение.

Заявитель жалобы не согласен с выводами суда о правомерном доначислении НДС за 2005 год в сумме 10269674 руб. и за 2006 год в сумме 9000479 руб., ссылаясь на неполное исследование имеющихся в деле доказательств и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Отказывая предпринимателю в признании недействительным решения инспекции в данной части, суд руководствовался пунктом 4 статьи 170 НК РФ и исходил из отсутствия у налогоплательщика раздельного учета.

В соответствии с названной выше нормой Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 названной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения названного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

В обоснование своей правовой позиции заявитель жалобы указывает на то, что законодатель, закрепив обязанность по ведению раздельного учета, не определил конкретный порядок его ведения для индивидуальных предпринимателей. В этой связи предприниматель считает, что представленные им в ходе выездной налоговой проверки и суду сводные реестры выручки от лоточной торговли, документы по отпуску товара на лоток (накладные на перемещение товара с оптового склада на лоток), журналы учета полученных счетов-фактур и журнал учета выставленных счетов-фактур и другие, имеющиеся у налогоплательщика документы, позволяют определить с достоверностью суммы НДС, принятые к вычету.

Указанные документы, как следует из материалов дела, были учтены налоговым органом при определении расходов для исчисления НДФЛ, что оставлено судом при проверке доводов предпринимателя без правовой оценки, применительно к положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ. Кроме того, предприниматель ссылался на то, что в отдельные периоды, в частности в мае 2006 года, им не осуществлялась реализация товаров в розницу, между тем в признании налоговых вычетов в этот налоговый период также отказано.

Следует признать обоснованными и доводы заявителя жалобы относительно того, что судом не проверен расчет начисленных НДС и штрафа, приходящегося на данную сумму налога, а также соблюдение инспекцией требований статей 112, 114 НК РФ при определении его размера.

Поскольку судом не установлены и не исследованы все юридически значимые по делу обстоятельства, что могло привести к принятию судом неправильного решения, не проверены в полном объеме доводы лиц, участвующих в деле, кассационная инстанция считает необходимым отменить решение суда в обжалуемой части и постановление апелляционной инстанции, рассматривающей дело по правилам статьи 268 АПК РФ по жалобе предпринимателя, и направить дело в отмененной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором следует устранить отмеченные нарушения и, с учетом установленного, разрешить возникшие спорные правоотношения и вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 05.12.2008 в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому от 30.06.2008 N 12-13/81/16500 о доначислении налога на доходы физических лиц за 2005 год в сумме 930259 руб., единого социального налога за 2005 год в сумме 93512 руб., налога на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 10269674 руб., налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 9000479 руб., пеней и штрафов, приходящихся на указанные суммы налогов, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2009 по делу N А24-4317/2008 Арбитражного суда Камчатского края отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Камчатского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.