Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 28 октября 2009 г. N Ф03-5415/2009
(извлечение)
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от КГУСП "З": Моор Р.П., представитель по доверенности от 01.12.2008 N б/н; от Межрайонной ИФНС России N 3 по Хабаровскому краю: Хандобина О.Г., представитель по доверенности N 04-31 от 07.05.2009; Сириченко Л.И., представитель по доверенности N 04-31 от 17.03.2009 от УФНС России по Хабаровскому краю: Трофимова А.А., представитель по доверенности N 12 от 31.08.2009, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Краевого государственного унитарного сельскохозяйственного предприятия "З" на решение от 02.06.2009, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2009 по делу N А73-14611/2008 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению Краевого государственного унитарного сельскохозяйственного предприятия "З" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю , заинтересованное лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю, о признании недействительным решения от 22.09.2008 N 14-16/5602464.
По окончании объявленного в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) перерыва судебное заседание продолжено.
Резолютивная часть постановления объявлена 21 октября 2009 г. Полный текст постановления изготовлен 28 октября 2009 г.
Краевое государственное унитарное сельскохозяйственное предприятие "З" (далее - КГУСП "З", сельскохозяйственное предприятие) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, и, уточнив свои требования, просило признать недействительным решение от 22.09.2008 N 14-16/5602464, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 27.11.2008 N 24-4/491/25815).
Определением от 10.03.2009 судом в порядке части 2 статьи 46 АПК РФ к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - управление налоговой службы).
Решением арбитражного суда от 02.06.2009 требования КГУСП "З" удовлетворены в части. Суд пришел к выводу о несоответствии нормам налогового законодательства оспариваемого ненормативного акта, касающегося выводов налогового органа в его решении об уменьшении исчисленных убытков по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН); об уплате недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), пеней и налоговых санкций по этому налогу; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС), пеней, начисленных с налоговой базы, признанной судом необоснованно завышенной налоговым органом.
В удовлетворении требований о доначислении ЕСХН, НДФЛ, ОПС, соразмерно пеней и применения налоговой ответственности отказано по мотиву необоснованного формирования сельскохозяйственным предприятием состава затрат, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН и НДФЛ, что также повлияло на выводы суда о несоблюдении КГУСП "З" обязанности налогового агента.
Суд апелляционной инстанции постановлением от 28.08.2009 поддержал выводы суда, изложенные в решении, и оставил его без изменения.
Названные судебные акты обжалованы в кассационном порядке КГУСП "З". Поддерживая в судебном заседании доводы кассационной жалобы, представитель ее заявителя просит изменить обжалуемые судебные акты и удовлетворить его требование в оставшейся части, полагая, что судом неправильно дана оценка представленным в материалы дела доказательствам, которыми налоговый орган обосновал в своем решении правомерность доначисления названных налогов, пеней и налоговых санкций.
Инспекция в отзыве на кассационную жалобу, ее представители в заседании суда возражают против отмены решения и постановления, считают их принятыми с правильным применением норм материального права.
Управление налоговой службы отзыв на кассационную жалобу не представило.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, проверив законность принятых судебных актов, кассационная инстанция не усматривает оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Как видно из установленных арбитражным судом обстоятельств дела, КГУСП "З" в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) как сельскохозяйственное предприятие является налогоплательщиком ЕСХН. По результатам выездной налоговой проверки данного налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет ЕСХН за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, НДФЛ за период с 01.01.2005 по .30.06.2008, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 25.08.200 N 14-16/44дсп, в котором зафиксированы различные факты нарушения налогового законодательства по перечисленным налогам и страховым взносам. По результатам рассмотрения акта руководителем инспекции вынесено решение от 22.09.2008 N 14-16/5602464 о привлечении к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных статьями 123, 126 НК РФ и пунктом 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании". Этим же решением КГУСП "З" доначислены и предложены к уплате различные суммы названных налогов, пеней.
Решением управления налоговой службы от 27.11.2008 N 24-11/491/25815, вынесенным по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, решение инспекции изменено в части налоговых санкций, поэтому ввиду установления вышестоящим налоговым органом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафа уменьшен: по статье 123 НК РФ - до 573215 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ - до 175 руб. Привлечение к ответственности по пункту 2 статьи 27 Федерального закона N 167-ФЗ из резолютивной части решения инспекции исключено, поскольку у налоговых органов отсутствуют полномочия по привлечению страхователей к ответственности за нарушения указанного Закона.
Не согласившись с решением инспекции, измененным вышестоящим налоговым органом, КГУСП "З" обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Арбитражный суд обеих инстанций в части согласился с позицией сельскохозяйственного предприятия и, соответственно, удовлетворил его заявление.
В остальном суды посчитали, что налоговый орган в соответствии с положениями статьи 346.5 НК РФ обоснованно исключил из состава расходов, учитываемых в целях налогообложения ЕСХН, затраты в сумме 1070657 руб., а доначисление НДФЛ в общей сумме 239067 руб. обусловлено несоблюдением сельскохозяйственным предприятием как налоговым агентом положений главы 23 НК РФ. Суды не установили оснований для признания недействительным решения налогового органа в части доначисления оспариваемым решением страховых взносов на ОПС, а также пеней, приходящихся на суммы НДФЛ и страховых взносов на ОПС, в размере, соответствующем сумме доначисленных взносов, исчисленных с налоговый базы в сумме 189962 руб.
Суд кассационной инстанции признает судебные акты принятыми с правильным применением норм налогового законодательства, регулирующего вопросы уплаты ЕСХН, НДФЛ и страховых взносов на ОПС.
Доводы кассационной жалобы подлежат отклонению как несостоятельные.
Обстоятельства дела, установленные арбитражным судом, свидетельствуют о том, что разногласия между налоговым органом и сельскохозяйственным предприятием возникли по поводу необоснованного включения налогоплательщиком в состав расходов, учитываемые в целях налогообложения ЕСХН, затрат, в том числе в составе общей суммы 1070657 руб. затраты составили: 241215 руб. -возмещение в течение 2005-2007 годов работникам налогоплательщика расходов на сотовую связь при использовании личных сотовых телефонов в служебных целях; 745691 руб. - оплата работникам стоимости ГСМ для личных автомобилей; 2500 руб. - оплата стоимости ремонта личного автомобиля Петухову Н.А.; 26880 руб. - суммы, принятые к учету и списанные с подотчетных лиц, при отсутствии первичных оправдательных документов; 54571 руб. - оплата приобретения продуктов питания членов комиссии, участников семинара, рабочих на разгрузке вагонов, работников при перегоне скота, поминального обеда.
Оспариваемым решением налогоплательщику в числе прочего предложено уменьшить полученные в проверяемых периодах убытки на указанную сумму.
В соответствии со статьей 346.4 НК РФ объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Закрытый перечень расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиками ЕСХН доходы, определен пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ.
В частности, к ним относятся расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ).
При рассмотрении спора по эпизоду неправомерного, как считает заявитель жалобы, вывода судов в части исключения из состава расходов затрат на выплаты компенсаций за использование личных сотовых телефонов в служебных целях работниками КГУСП "З", установлено, что сумма 241025 руб. составила выплаты, в том числе с превышением пределов установленных приказами налогоплательщика лимитов, а также лицам, не поименованным в приказах.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые налогоплательщиком в процессе своей деятельности. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Отсюда, ввиду несоблюдения налогоплательщиком установленного нормами НК РФ порядка признания затрат расходами, суды сделали выводы о недоказанности документально налогоплательщиком понесенных расходов.
В кассационной жалобе по существу такие выводы судов КГУСП "З" не опровергнуты и не приведено мотивов, какие нормы налогового законодательства нарушены судом по данному эпизоду.
В этой связи обоснование обеими судебными инстанциями выводов со ссылкой на положения статьи 252 (пункт 1), пункт 3 статьи 346.5 НК РФ признаются правильными.
В проверяемом периоде сельскохозяйственным предприятием в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, учитывалась произведенная работникам компенсация за использование ими для служебных поездок личных легковых автомобилей, включающая в себя ежемесячные выплаты в размере 2000 руб., и оплату ГСМ.
По результатам налоговой проверки расходы по оплате ГСМ в общей сумме 745691 руб. исключены из состава расходов, учитываемых при исчислении ЕСХН, по причине того, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение обоснованности принятия в расходы данных затрат, не содержали информации о фактическом расходе ГСМ на выполнение поездок в производственных целях.
Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.
Проверив правомерность действий инспекции по исключению из состава расходов названной суммы, суды указали на то, что ввиду отсутствия надлежащего учета сельскохозяйственным предприятием служебных поездок, стоимость ГСМ не может быть признана обоснованными и документально подтвержденными затратами.
Опровержений выводам суда в кассационной жалобе не содержится, отсутствуют также указания о неправильном применении судом норм материального права.
Не подлежат переоценке судом третьей инстанции доказательства, установленные и исследованные обеими судебными инстанциями в части, касающейся выводов о необоснованном отнесении налогоплательщиком в состав расходов затрат на ремонт автомобиля Петровым Н.А. в сумме 2500 руб. По материалам представленных в ходе рассмотрения дела документов суды установили, что ремонтные работы имели место в отношении иного автомобиля, чем указывает налогоплательщик в целях приводимого им обоснования затрат.
В кассационной жалобе выводы суда в этой части спора заявителем не опровергнуты, поэтому доводы жалобы в рассмотренной части признаются несостоятельными.
Оспаривая решение налогового органа в части исключения из состава расходов, учитываемых в целях налогообложения ЕСХН, затрат в размере 26880 руб., налогоплательщик указывал, что оправдательные документы им представлены, к которым, по его мнению, относится авансовый отчет подотчетного лица и накладная, подтверждающая факт приобретения товара.
Между тем суды на основе анализа и проверки документов, сославшись на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, сочли, что накладная не подтверждает фактического приобретения товаров в сумме 26880 руб., поэтому согласились с позицией налогового органа о необоснованном уменьшении КГУСП "З" на данную сумму налоговой базы в целях исчисления ЕСХН.
В кассационной жалобе отсутствуют указания, в чем заключается необоснованность выводов суда по данному эпизоду.
Проверка судом правомерности исключения инспекцией из состава расходов, формируемых налогоплательщиком затрат в виде стоимости продуктов питания в сумме 54571 руб., показала, что в данной части оспоренное решение соответствует положениям пункта 1 статьи 252, а также подпункту 22 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы, на расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.
Вместе с тем налогоплательщиком в нарушение подпунктов 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 21.12.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" представлены оправдательные документы, не отвечающие требованиям названного закона. Поэтому суды поддержали позицию инспекции об отсутствии надлежащих доказательств документального подтверждения вышеприведенных расходов.
Выводы судов в жалобе не оспорены, а в чем заключаются мотивы о несогласии заявителя с выводами суда, последний не указывает.
Во взаимосвязи с проверкой доводов по кассационной жалобе сельскохозяйственного предприятия относительно неправомерного доначисления решением инспекции НДФЛ находятся рассмотренные выше позиции, в том числе по оплате: работникам КГУСП "З" услуг сотовой связи телефонов и ГСМ; за приобретенные продукты питания и цветы; выплат денежных средств в виде материальной помощи; стоимости ремонта автомобиля, а также расходов по принятым к учету и списанным с подотчетных лиц денежных сумм при отсутствии первичных документов.
Судом установлено, что в результате нарушений КГУСП "З" как налоговым агентом положений статей 210, 211, 217 НК РФ, выразившихся в неучете упомянутых выплат как доходов работников, подлежащих налогообложению НДФЛ, инспекцией доначислен данный налог за период 2008 года в сумме 239062 руб., в том числе сумма 15433 руб. составляет названный налог, доначисленный работающим на КГУСП "З" лицам, а в отношении неработающих лиц налог к доначислению составил 44062 руб. Кроме того, инспекция доначислила налог в сумме 40567 руб. на выплаты, произведенные неустановленным лицам; на выплаты лицам, не являющихся налоговыми резидентами, сумма НДФЛ составила 22572 руб.
Как установлено судами, поскольку КГУСП "З" является плательщиком ЕСХН, то на него распространяются положения пункта 4 статьи 346.1 НК РФ, согласно которому организация, являющаяся плательщиком данного налога, не освобождается от исполнения предусмотренных настоящим Кодексом обязанностей налогового агента.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
При этом в силу пункта 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
При рассмотрении доводов сельскохозяйственного предприятия и возражений на них инспекции, суды установили обстоятельства дела, которыми подтверждены факты выплат в пользу физических лиц денежных средств в виде возмещения расходов на ГСМ для личных автотранспортных средств, услуг сотовой связи при использовании личных телефонов работниками сельскохозяйственного предприятия.
В этой связи суды, сославшись на положения Постановления Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", статью 188 Трудового кодекса Российской Федерации, регламентирующей правила об установлении размера возмещения расходов, определенного соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме, пришли к выводу о том, что основания для применения пункта 1 статьи 217 НК РФ у КГУСП "З" отсутствовали.
Статьей 217 НК РФ определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), пунктом 1 которой, в частности, предписано, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ также освобождаются от налогообложения доходы физических лиц, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, возмещением иных расходов, если такие доходы относятся к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Анализ представленных в материалы дела доказательств позволил суду сделать выводы о том, что выплаты физическим лицам представляют суммы компенсаций сверх лимитов, установленных приказами сельскохозяйственного предприятия и договорами об использовании личных автомобилей, либо производилось возмещен
