Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 14 марта 2011 г. N Ф03-9329/2011 по делу N А37-1195/2009 (извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от закрытого акционерного общества "Серебро Магадана" - Дятлова О.А., представитель по доверенности от 09.11.2009 N Д-044/238; Глейх А.С., представитель по доверенности от 24.02.2011 N Д-019/238; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области - Смирнова О.П., начальник отдела досудебного аудита по доверенности от 17.01.2011 N 05-05/07-01; Егельская И.В., главный государственный налоговый инспектор отдела налогообложения по доверенности от 17.01.2011 N 05-05/07-04; Харитонов К.Г., начальник отдела рассмотрения судебных споров по доверенности от 02.03.2011 N 05/3417; Оганезова А.А., начальник правового отдела по доверенности от 17.01.2011 N 05-05/07-02; рассмотрел кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Серебро Магадана" на решение от 25.08.2010, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2010 по делу N А37-1195/2009 Арбитражного суда Магаданской области, по заявлению закрытого акционерного общества "Серебро Магадана" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области третье лицо: Управление по недропользованию по Магаданской области о признании недействительным в части решения от 31.03.2009 N 12-13/23.

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2011 года. Полный текст постановления изготовлен 14 марта 2011 г.

Закрытое акционерное общество "Серебро Магадана" (далее - общество; заявитель) обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области (далее - инспекция; налоговый орган) от 31.03.2009 N 12-13/23 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 429642260 руб., пеней в сумме 68590658,01 руб. и штрафа в сумме 61720874 руб., налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 101459719 руб., пеней в сумме 19052634,79 руб. и штрафа в сумме 15565394,40 руб.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление по недропользованию по Магаданской области.

Решением суда от 14.10.2009, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2010, заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме. Суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что налоговым органом не доказана рыночная цена, примененная для корректировки суммы полученной обществом выручки от реализации серебра по экспортным контрактам от 27.12.2006 N 424.055/238 и N (03-2-072)236, заключенным с ABN AMRO Bank N.V. (далее - Банк).

Постановлением суда кассационной инстанции от 28.05.2010 данные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение, поскольку выводы судов в нарушение статей 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не основаны на исследовании и оценке всех имеющихся в деле доказательств и проверке доводов лиц, участвующих в деле, об обстоятельствах, имеющих существенное значение для рассмотрения возникших спорных правоотношений.

При новом рассмотрении дела решением суда от 25.08.2010, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2010, в удовлетворении уточненных требований общества отказано. Судебные инстанции пришли к выводу о соответствии решения инспекции в оспариваемой части (налог на прибыль организаций в сумме 429642260 руб., НДПИ в сумме 101459719 руб. соответствующие пени и штрафы) положениям главы 25 и главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество подало кассационную жалобу и дополнение к ней, в которых просит названные выше решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменить, как принятые с неправильным применением норм материального и процессуального права, и вынести новый судебный акт о признании решения инспекции в оспариваемой части недействительным. Заявитель жалобы, а также его представители в суде кассационной инстанции, указывают на ошибочность выводов суда первой инстанции о наличии у инспекции правовых оснований для применения статьи 40 НК РФ и определения рыночной стоимости реализованного обществом драгоценного металла, исходя из учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных ЦБ России. Общество ссылается также на несоблюдение процессуальных норм апелляционным судом, который не устранил указанные нарушения норм материального права, допущенных судом первой инстанции, не проверил доводы апелляционной жалобы в полном объеме и не отразил в постановлении, как то предусмотрено статьей 271 АПК РФ, мотивы, по которым отклонил указанные доводы общества.

Инспекция в отзыве, дополнении к нему, письменных пояснениях, а также ее представители в суде кассационной инстанции против отмены принятых по делу судебных актов возражают, считая их законными и обоснованными, а кассационную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

Рассмотрение кассационной жалобы откладывалось в порядке статьи 158 АПК РФ в связи с поступившими дополнением к кассационной жалобе, дополнительными письменными пояснениями и письменными отзывами на них инспекции до 02.03.2011.

После отложения произведена замена в составе суда в соответствии с требованиями статьи 18 АПК РФ, рассмотрение дела начато сначала. В судебном заседании объявлялся перерыв в порядке статьи 163 АПК РФ до 04.03.2011.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ применение судами норм материального и процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы, отзывов, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции признал необходимым отменить постановление апелляционного суда и направить дело на новое рассмотрение в эту же судебную инстанцию, исходя из следующего.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности ЗАО "Серебро Магадана", в том числе как налогоплательщика-правопреемника ЗАО "Серебро Территории", реорганизованного в форме присоединения к ЗАО "Серебро Магадана" с 01.04.2008, по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за 2007 год. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 27.02.2009 N 12Д11 и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика, принято решение от 31.03.2009 N 12-13/23 о привлечении последнего к налоговой ответственности за неполную уплату налогов на прибыль организаций и НДПИ по части 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, соответственно, 61720874 руб. и 15565394,40 руб. В решении обществу предложено также уплатить: налог на прибыль организаций за 2007 год в сумме 429642260 руб., с начислением пеней в сумме 68590658,01 руб., НДПИ в сумме 101459719 руб., с начислением пеней в сумме 19052634,79 руб. Решением управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области от 15.06.2009 по жалобе общества в названное выше решение инспекции внесены изменения.

Неполная уплата налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых за 2007, как считает инспекция, произошла в результате занижения налоговой базы: по налогу на прибыль - дохода от реализации добытого серебра по экспортным контрактам и сделкам купли-продажи серебра с металлического счета ввиду отклонения примененной обществом цены сделок от рыночной более чем на 20%; по налогу на добычу полезных ископаемых - стоимости единицы добытого драгоценного металла.

В ходе проверки налоговый орган установил, что общество в спорный период осуществляло реализацию добытых драгоценных металлов (серебра) на внутренний рынок и на экспорт, имеет лицензии, в том числе: на право пользования недрами; на добычу золота и серебра и сопутствующих металлов из золото-серебряного месторождения "Дукат"; на геологическое изучение, разведку и добычу серебра и золота в пределах Дукатской перспективной площади и другие. Реализация драгоценных металлов (серебра) осуществлялась обществом на основании экспортных контрактов N 424.055/238 и N (03-2-072)236, заключенных 27.12.2006 между ЗАО "Серебро Магадана" и ABN AMRO Bank N.V., а также между ЗАО "Серебро Территории" и ABN AMRO Bank N.V.

Налоговым органом при проверке установлено, что по указанным контрактам с марта по декабрь 2007 года ABN AMRO Bank N.V. поставлено серебро в слитках на сумму 1743094186,81 руб. или 86,3 процента реализованного драгметалла данного вида в количественном выражении. По условиям контракта п. 4.02 ст. 4 "Цена серебра" покупная цена в отношении каждой сделки купли-продажи серебра, указанной в Приложении 2 к контракту, является ценой в долларах США за соответствующую партию серебра, указанную в этом Приложении. Согласно примечанию к подпункту "а" Приложения 2 контракта, покупной ценой является фиксированная цена серебра на Лондонском рынке, установленная за два рабочих дня до даты поставки, с учетом минимальной покупной цены 6,00 долларов США за унцию и максимальной покупной цены 8,60 долларов США, за минусом дисконта, согласованного между сторонами в соответствии со ст. 4.3 или 4.04 контракта.

Фактическая цена реализации серебра по названным контрактам, как следует из акта проверки и решения инспекции, в 2007 году составила от 6,12 до 6,52 руб. за грамм серебра, при том, что значения учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных ЦБ России, исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов, в период реализации серебра Банку, колебалась от 9,46 до 11.87 руб., а цена реализации обществом серебра на внутреннем рынке российским банкам составила от 11,05 до 11,58 руб. и соответствовала учетным ценам ЦБ России.

Кроме того, инспекцией установлены факты приобретения и покупки серебра без физического движения с металлического счета по договорам купли - продажи с ABN AMRO Bank N.V. от 25.01.2007 и 21.12.2007. Покупка у последнего с металлического счета 425 000 и 436 271,241 тройских унций серебра, как установил налоговый орган, осуществлялась по цене 13,53 и 13,998 долларов США (11,52 и 11,14 руб.) за одну тройскую унцию, что соответствовало, с несущественным отклонением, значениям фиксинга Лондонского рынка драгоценных металлов (13,38 и 14,35 долларов США за одну тройскую унцию), и учетной цене ЦБ России, а продажа (поставка) серебра в этот же день Банку - по ценам (6,68 и 6,22 руб.), значительно отличающимся от цены приобретения, в результате которых обществом получен убыток в сумме 130837432 руб.

Налоговым органом произведен расчет отклонения фактических цен от рыночных, в том числе от учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных ЦБ России, исходя из значений цен на Лондонском рынке, которое по различным партиям экспортной поставки составило от 31 до 45 процентов, что явилось основанием для вывода инспекции об отклонении выручки от реализации серебра Банку по фактическим ценам от выручки, которая могла сложиться в случае реализации драгоценного металла по рыночным ценам, на сумму, составившую 1158779280,39 руб.

В результате инспекция пришла к выводу о формировании обществом объекта налогообложения по налогу на прибыль в заниженном размере и получении необоснованной налоговой выгоды в виде неполного исчисления налога на прибыль, и явилось основанием для доначисления налога в спорной сумме по правилам статьи 40 НК РФ. Неправильное определение размера дохода от реализации серебра по заниженной (не соответствующей рыночной) цене привело к занижению стоимости единицы добытого драгоценного металла, из которой рассчитывается налоговая база по НДПИ, в связи с чем был доначислен указанный налог.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой. Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

На основании пункта 6 статьи 274 НК РФ для целей определения налоговой базы по прибыли рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, также пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 статьи 40 НК РФ (принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения) общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как следует из материалов дела, инспекция, проверяя правильность применения обществом цен по названным выше сделкам, исходила из того, что указанные сделки являются внешнеторговыми, а также пришла к выводу об отклонении цен при реализации серебра, применяемых самим налогоплательщиком в 2007 году, более чем на 20 процентов (подпункты 3 и 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ), в том числе по операциям на металлическом счете.

Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 9 указанной статьи при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При невозможности определения рыночной цены указанным методом применяется, как следует из содержания пункта 10 этой же статьи, метод последующей реализации или затратный метод. Кроме того, согласно пункту 11 указанной статьи Кодекса при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. В силу пункта 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 этой же статьи.

Налоговый орган, доначисляя по результатам выездной налоговой проверки налог на прибыль и НДПИ в спорных суммах, исходил из того, что предметом внешнеторговых сделок общества являлся товар (драгоценные металлы), требования к осуществлению сделок с которым, в том числе касающиеся цен, определяются законодательством Российской Федерации.

Так, согласно пункту 1 статьи 21 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" при осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка. Порядок оплаты драгоценных металлов устанавливается соответствующими договорами.

Суд первой инстанции, проверяя по заявлению общества решение инспекции в оспариваемой части и отказывая в удовлетворении заявленных последним требований, исходил из доказанности налоговым органом оснований корректировки цены товара и, соответственно, выручки от его продажи по названным выше контрактам, а также примененные инспекцией рыночные цены, сложившиеся на момент реализации этого товара.

При этом суд признал правомерным определение инспекцией рыночной цены, установленной в соответствии с положениями пунктов 6, 7, 9, 11 статьи 40 НК РФ на основании анализа и оценки значений фиксированных цен серебра на Лондонском рынке драгоценных металлов (Лондонский фиксинг), сведений об учетных ценах Центрального Банка РФ на аффинированные драгоценные металлы, установленных ЦБ России, исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов, на даты реализации драгоценного металла, информации Министерства финансов РФ (письмо от 15.10.2008 N 11-13-05/939дсп) об организациях, осуществляющих экспорт серебра в 2007, а также данных самого общества по реализации серебра в слитках российским банкам ОАО "Банк Уралсиб", ОАО АКБ "Сбербанк России", кроме того сведений по продаже серебра с металлического счета в ABN AMRO Bank N.V.

Проверяя правильность применения инспекцией положений статьи 40 НК РФ, суд установил, что товар - серебро в слитках, реализуемое самим обществом на экспорт и на внутреннем рынке, а также другими экспортерами является идентичным по физическим и химическим характеристикам - слитки из драгоценного металла - серебра с чистотой металла 999 частей из 1000 частей сплава, отвечающим российским и международным стандартам, репутации на рынке, поставляется всеми экспортерами с территории России в соответствии с условиями, установленными Указом Президента РФ от 21.06.2001 N 742, без уплаты пошлины, согласно Постановлению Правительства РФ от 23.12.2006 N 795 "Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории РФ за пределы государств-участников соглашений о таможенном союзе, и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ".

Учитывая изложенное, а также то, что учетные цены ЦБ России на аффинированные драгоценные металлы в соответствии с положениями статьи 21 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определяются исходя из значения мировых цен, установленных на Лондонском рынке драгоценных металлов, являются официально опубликованными и идентичными биржевым котировкам, общедоступным к применению всеми лицами - участниками обращения с драгметаллами, с учетом расходов для каждого вида драгоценных металлов по поставке на международный рынок (дисконт), суд первой инстанции признал обоснованным принятые инспекцией как значение рыночной цены экспорта серебра учетные цены ЦБ России.

Поскольку примененные обществом в спорный период цены отклоняются от значений рыночных цен более чем на 20%, то суд пришел к выводу о наличии у инспекции законных оснований для увеличения выручки от реализации серебра по названным выше контрактам на 1788176082,55 руб. и доначисления налога на прибыль и НДПИ в спорных суммах.

Апелляционный суд, рассматривая дело по правилам главы 34 АПК РФ повторно по апелляционной жалобе общества, оставил решение суда первой инстанции без изменения. Однако суд апелляционной инстанции в нарушение положений статьи 268 АПК РФ не проверил в полном объеме доводы заявителя жалобы о неправильном применении судом первой инстанции норм материального права, в частности статьи 40 НК РФ, который признал доказанным рыночную цену серебра, принятую инспекцией для определения налоговой базы по налогу на прибыль и НДПИ, не проверил расчет суммы налогов, наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств, то есть не установил все юридически значимые обстоятельства по делу.

Согласно части 1 статьи 268 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции повторно рассматривает дело по имеющимся в нем и дополнительно представленным доказательствам, проверяя законность и обоснованность решения суда первой инстанции, что служит дополнительной гарантией по защите прав лиц, участвующих в деле.

При этом суд апелляционной инстанции наделен не только полномочиями по оценке доказательств, но и по установлению фактических обстоятельств дела.

В соответствии со статьей 271 АПК РФ принятое судом апелляционной инстанции постановление должно содержать обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле, а также мотивы, по которым отклонил доводы лиц, участвующих в деле, в том числе содержащиеся в апелляционной жалобе.

Опровергая выводы инспекции, поддержанные судом первой инстанции, о намеренном занижении цены реализации серебра по внешнеторговым контрактам, общество в апелляционной жалобе ссылалось на наличие долгосрочных контрактов, заключенных в 2004 году, необходимость рефинансирования дорогостоящей краткосрочной задолженности, получение в Standard Bank London долгосрочного (пятилетнего) кредита на более выгодных условиях по сравнению с российскими банками, отсутствие возможности изменения цены реализации при внесении изменений в экспортные контракты в декабре 2006 года, что в силу положений пункта 12 статьи 40 НК РФ подлежит исследованию и оценке судами при рассмотрении вопроса об обоснованности корректировки цены реализации.

В соответствии с пунктом 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела, связанного с контролем правильности применения цен по сделкам для целей налогообложения, суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ. В этой связи требовали проверки доводы общества, отклоненные судом первой инстанции, об обстоятельствах дела, касающихся параметров сделок, а именно объемов и сроков поставки серебра.

Таким образом, оставлены без внимания судом апелляционной инстанции доводы общества относительно несоблюдения инспекцией положений пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ, касающихся исследования вопроса о сопоставимых условиях при заключении контрактов и определении цены обществом, являющимся добывающим предприятием. Не получили правовой оценки, как указывает заявитель жалобы и следует из постановления апелляционного суда, доводы налогоплательщика относительно причин заключения убыточных сделок по покупке серебра с металлического обезличенного счета (январь, декабрь 2007 года), а также возражения налогоплательщика о неправомерном привлечении к налоговой ответственности ввиду недоказанности вины. Кроме того, апелляционным судом не проверены выводы суда первой инстанций об обоснованности доначисленных инспекцией сумм налогов и размер налоговых санкций, с учетом положений статей 106, 112, 114 НК РФ.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает необходимым отменить постановление суда апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение в эту же судебную инстанцию для устранения отмеченных нарушений. При новом рассмотрении дела необходимо в полном объеме проверить доводы лиц, участвующих в деле, и, с учетом установленного, разрешить возникшие спорные правоотношения, а также вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрении кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, постановил:

постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2010 по делу N А37-1195/2009 Арбитражного суда Магаданской области отменить, дело направить на новое рассмотрение в Шестой арбитражный апелляционный суд.

Обеспечительные меры по определению Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.12.2010 N Ф03-9392/2010 по указанному делу отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.