Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 июля 2002 г. N А42-6096/01-27-381/02 Иск Лесхоза о признании недействительным решения ИМНС о привлечении к налоговой ответственности удовлетворен, поскольку истец не является плательщиком налога на прибыль, НДС и налога на пользователей автомобильных дорог, так как не имеет доходов от предпринимательской деятельности, а получаемые им средства от осуществления основной деятельности являются источниками финансирования расходов на ведение лесного хозяйства и относятся к неналоговым доходам бюджета, были им израсходованы по целевому назначению и, следовательно, налогообложению не подлежат

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 8 июля 2002 г. N А42-6096/01-27-381/02

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д., судей Дмитриева В.В., Шевченко А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Полярные Зори Мурманской области на решение от 12.02.2002 (судьи Мунтян Л.Б., Галко Е.В., Спичак Т.Н.) и постановление апелляционной инстанции от 23.04.2002 (судьи Сачкова Н.В., Евтушенко О.А., Янковая Г.П.) Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-6096/01-27-381/02, установил:

Государственное федеральное учреждение "Зашейковский лесхоз" (далее - лесхоз, учреждение) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с иском о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Полярные Зори Мурманской области (далее - налоговая инспекция) от 13.04.2001 N 74 о привлечении лесхоза к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пунктом 3 статьи 120 НК РФ и пунктом 2 статьи 119 НК РФ.

Решением суда от 12.02.2001 исковые требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.04.2002 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить принятые судебные акты и в иске отказать, указывая на неправильное применение судами норм материального права. Суд, по мнению подателя жалобы, неправильно применил пункт 1 статьи 39 и статью 120 НК РФ, статью 6 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС), статью 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон о дорожных фондах", а также Закон Мурманской области "О налоге с продаж" (далее - Закон о налоге с продаж").

Кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие представителей сторон, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения лесхозом налогового законодательства за период с 01.01.99 по 01.01.2000, о чем составлен акт от 19.12.2000 N 02/48 и вынесено решение от 15.01.2001 N 07 о привлечении лесхоза к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, пунктом 3 статьи 120 НК РФ, пунктом 2 статьи 119 НК РФ.

Решением Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Мурманской области от 16.02.2001 N 11 решение налоговой инспекции от 15.01.2001 N 07 отменено и назначена дополнительная налоговая проверка.

По результатам дополнительной налоговой проверки налоговой инспекцией вынесено решение от 13.04.2001 N 74 о привлечении лесхоза к налоговой ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных, в частности, пунктом 3 статьи 120 НК РФ, за грубое нарушение учреждением учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в несвоевременном и неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и отчетности выручки и себестоимости и повлекшее занижение доходов в 1999 году по налогу прибыль; пунктом 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на пользователей автомобильных дорог; пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату 161 801 руб., 79 руб. налога на прибыль, 89 257,6 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, 401,9 руб. налога с продаж.

Налоговой инспекцией установлена неуплата лесхозом налогов на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог и налога с продаж с денежных средств, полученных от реализации древесины от рубок ухода за лесом, вследствие чего учреждению доначислены суммы указанных налогов, начислены пени за просрочку их уплаты и применены штрафные санкции.

По мнению налоговой инспекции, собственные средства, полученные лесхозом от реализации древесины и других материалов, от оказания различного рода услуг относятся к средствам от предпринимательской деятельности, которые не могут приравниваться к бюджетным, так как согласно статье 106 Лесного кодекса Российской Федерации к бюджетным средствам приравниваются только платежи за пользование лесным фондом в виде лесных податей и арендной платы и подлежат обложению налогами на прибыль, на добавленную стоимость и налогам на пользователей автодорог. Учет полученных от предпринимательской деятельности доходов в 1999 году ответчиком велся на счете 96 "Целевое финансирование и поступления" субсчета "Собственные средства" без применения счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг". Кроме того, лесхоз реализовывал товары и услуги населению за наличный расчет и потому является плательщиком налога с продаж.

Судебные инстанции правомерно признали решение налоговой инспекции недействительным.

Согласно пункту 1 Положения о лесхозе Федеральной службы лесного хозяйства России, утвержденного приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 13.11.98 N 188 (далее - Положение), лесхоз является территориальным органом федерального органа управления лесным хозяйством, а по своей организационно-правовой форме - государственным учреждением, финансируемым из федерального бюджета (пункты 6 и 21 Положения).

В соответствии с подпунктами 21, 22, 23 и 24 пункта 10 Положения на лесхозы возложено в том числе: осуществление ухода за лесами; выполнение работ по улучшению породного состава лесов, повышению их продуктивности и защитных свойств; обеспечение сохранности и своевременного воспроизводства ценных древесных пород.

Установленная в процессе налоговой проверки выручка получена лесхозом в результате осуществления указанных видов деятельности. При этом основным источником поступления денежных средств для покрытия операционных расходов является выручка от реализации древесины от рубок ухода, посадочного материала и иных услуг в области лесохозяйственной деятельности хозяйства. Эта выручка направляется на финансирование целевых программ и мероприятий по использованию, охране и защите лесного фонда и воспроизводству лесов.

Судом установлено, что средства, полученные лесхозами от лесохозяйственной деятельности, расходуются исключительно на финансирование этой деятельности. Доказательств иного налоговая инспекция не представила.

Как следует из пункта 2.1.1 Наставлений по рубкам ухода в равнинных лесах европейской части России от 22.12.93 N 347 (далее - Наставления), рубки ухода являются важнейшим лесовосстановительным мероприятием, направленным на формирование устойчивых, высокопродуктивных хозяйственно-ценных насаждений, сохранение и усиление их полезных функций и своевременное использование древесины. Они осуществляются путем удаления из насаждений нежелательных деревьев для создания благоприятных условий роста лучшим деревьям главных пород.

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что рубки ухода за лесом как вид лесохозяйственных работ, осуществляемых специально созданным государственным учреждением - лесхозом, не могут рассматриваться как предпринимательская деятельность, поскольку их целью не является получение прибыли.

Как видно из материалов дела, лесхозу в соответствии со статьей 108 Лесного кодекса Российской Федерации открыт счет в Федеральном казначействе по учету средств федерального бюджета и на основании разрешения отделения Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации по городу Полярные Зори от 23.08.99 N 490110001 - текущий счет для зачисления и расходования внебюджетных средств.

Зачисление средств от реализации древесины рубок ухода за лесом на указанный счет обусловлено тем, что одним из источников покрытия затрат на лесное хозяйство являются собственные средства лесхозов, в том числе полученные от реализации вышеуказанной древесины.

Согласно пункту 10 Инструкции о порядке финансирования операционных расходов предприятий и организаций лесного хозяйства, утвержденной Минфином СССР, Госкомлесом СССР и Госбанком СССР от 14.07.87 N 159, 183, 116-87, собственные средства лесхозов наряду с бюджетными ассигнованиями являются источником финансирования расходов по ведению лесного хозяйства. Минфин России письмом от 06.01.95 N 9-5-2/1 подтвердил, что зачисление на текущий счет "Суммы по поручениям" средств, полученных от лесохозяйственной деятельности и направляемых на покрытие затрат лесного хозяйства, является мобилизацией собственных средств и налогообложению не подлежит.

Следовательно, эти средства не могут быть отнесены к доходам, полученным от предпринимательской (коммерческой) деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации данные средства относятся к неналоговым доходам бюджета.

Согласно статье 1 Закона об НДС налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Плательщиками этого налога являются предприятия и организации, осуществляющие коммерческую, то есть предпринимательскую деятельность, которая является самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Из смысла данной нормы следует, что лесхоз не является плательщиком налога на добавленную стоимость и у него отсутствовала обязанность по его уплате.

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона о дорожных фондах объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции, работ, услуг. Так как денежные средства, полученные от рубок ухода за лесом, отнесены к неналоговым доходам бюджета, их нельзя расценивать как выручку в целях налогообложения. Лесхоз не имел доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а следовательно, у него отсутствовала обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог.

Суды также обоснованно признали неправомерным доначисление налога с продаж и привлечение лесхоза к ответственности за его неуплату. В соответствии со статьей 2 Закона Мурманской области "О налоге с продаж" от 28.12.98 N 121-01-ЗМО объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров), а именно:

- стоимость подакцизных товаров, дорогостоящей мебели, радиотехники, одежды, деликатесных продуктов питания, автомобилей;

- мехов, ювелирных изделий, видеопродукции и компакт-дисков;

- услуг туристических фирм, связанных с поездками за пределы Российской Федерации (за исключением стран СНГ);

- услуг по рекламе;

- услуг трех-, четырех- и пятизвездочных гостиниц, услуг по пассажирским авиаперевозкам в салонах первого и бизнес-классов и пассажирским железнодорожным перевозкам в поездах класса "люкс" и "СВ", а также других (работ, услуг), кроме товаров (работ, услуг), указанных в статье 3 настоящего закона.

Нормой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с учетом изменений и дополнений ФЗ от 31.07.98, далее - Федеральный закон) также установлено, что налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации. Кроме того, согласно названному закону законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, вводя на территории субъекта налог с продаж, определяют ставку налога, порядок и сроки его уплаты, льготы и форму отчетности по данному налогу, а также могут устанавливать дополнительный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж.

Таким образом, исходя из названной нормы Федерального закона объектом обложения налогом с продаж в любом случае является стоимость товаров (работ, услуг) не первой необходимости.

Как указано в пункте 4 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 по делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31.07.98, федеральный законодатель не определил, в каких сферах (потребление, производство) осуществляется соответствующая реализация, ввел ряд дополнительных признаков для обозначения объекта, используя, в частности, неопределенные понятия, которые не имеют юридического содержания: "реализация товаров (работ, услуг) оптом", "дорогостоящие товары", "товары и услуги не первой необходимости", а также произвольно перечислил лишь некоторые товары (работы, услуги), реализация которых подлежит обложению налогом с продаж, не предусмотрев каких-либо критериев для их определения, и тем самым отказался от установления четких параметров объекта налогообложения.

Из содержания статьи 2 Закона Мурманской области "О налоге с продаж" от 25.12.98 следует, что объект налогообложения по налогу с продаж также четко не определен.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации применительно к налогам субъектов Российской Федерации (региональным налогам) "законно установленными" могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определяемыми федеральными законами. Эти общие принципы относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма (постановление от 21.03.97 по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога и сбора (пункты 6 и 7 статьи 3 НК РФ).

Как усматривается из материалов дела, лесхоз в проверяемый период не исчислял и не уплачивал налог с продаж со стоимости реализованной индивидуальному предпринимателю Гордину С.П. древесины от рубок ухода за лесом (дрова). В пункте 3 статьи 20 Федерального закона и статье 2 Закона о налоге с продаж стоимость такой древесины (дрова) в качестве объекта обложения налогом с продаж не указана. Более того, такой товар, как "дрова", не может быть отнесен ни к категории "дорогостоящие товары", ни к категории "товары и услуги не первой необходимости" (часть вторая пункта 3 статьи 20 Федерального закона). Таким образом, налоговая инспекция неправомерно доначислила лесхозу налог с продаж, пени и привлекла его к ответственности за неуплату данного налога.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.

Так как лесхоз не является плательщиком НДС, налога на пользователей автодорог и налога с продаж, у него отсутствует обязанность по предоставлению в налоговый орган налоговых деклараций по этим налогам. Следовательно, привлечение лесхоза к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ неправомерно.

Согласно пункту 3 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 рублей.

В данном случае лесхоз не учитывал доходы от реализации древесины от рубок по уходу за лесом на счетах бухгалтерского учета как реализацию собственной продукции, что повлекло занижение налога на прибыль.

Однако указанные доходы не являются выручкой лесхоза от реализации собственной продукции, и в этой части лесхоз не является плательщиком налога на прибыль. Таким образом, судебные инстанции обоснованно признали неправомерным привлечение лесхоза к ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ.

Судебные акты вынесены с соблюдением норм материального и процессуального права.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 174, пунктом 1 статьи 175 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 12.02.2002 и постановление апелляционной инстанции от 23.04.2002 Арбитражного суда города Мурманской области по делу N А42-6096/01-27-381/02 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Полярные Зори Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

И.Д. Абакумова В.В. Дмитриев

А.В. Шевченко