Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 февраля 2004 г. N А26-4216/03-26 Иск ОАО о признании частично недействительными решения ИМНС о привлечении к ответственности и требования об уплате налогов, пеней и штрафов удовлетворен в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и взыскания штрафа по эпизоду использования льготы на покрытие убытков прошлых лет, так как у налогового органа отсутствовали основания для уменьшения базы, облагаемой налогом на прибыль, на сумму нераспределенной прибыли предыдущих лет, поскольку это не предусмотрено нормами ст. 6 ФЗ "О налоге на прибыль" и противоречит положениям ФЗ "Об АО"

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 февраля 2004 г. N А26-4216/03-26

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д. и Шевченко А.В., при участии от открытого акционерного общества "Санаторий "Белые Ключи" Корехиной А.В. (доверенность от 12.08.2003), Гудковой Е.В. (доверенность от 12.08.2003), от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску Республики Карелия Карбуни Г.Д. (доверенность от 09.02.2004 N 1.4-07/247), Коченина В.Я. (доверенность от 09.02.2004 N 1.4-07/249), рассмотрев 10.02.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Санаторий "Белые Ключи" на решение от 01.09.2003 (судья Шатина Г.Г.) и постановление апелляционной инстанции от 21.10.2003 (судьи Переплеснин А.Б., Кудрявцева Н.И., Романова О.Я.) Арбитражного суда Республики Карелия по делу N А26-4216/03-26,

установил:

Открытое акционерное общество "Санаторий "Белые Ключи" (далее - ОАО "Санаторий "Белые Ключи", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании частично недействительными решения от 25.06.2003 N 4.3-157 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 25.06.2003 N 4.2/38348 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску Республики Карелия (далее - налоговая инспекция).

Решением суда первой инстанции от 01.09.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 21.10.2003, ОАО "Санаторий "Белые Ключи" отказано в удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе Общество просит отменить судебные акты и удовлетворить заявленные им требования, связанные с использованием льготы по налогу на прибыль на покрытие убытка прошлых лет, ссылаясь на неправильное применение судами обеих инстанций положений пункта 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль").

Законность оспариваемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в феврале - апреле 2003 года провела выездную налоговую проверку соблюдения ОАО "Санаторий "Белые Ключи" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2000 по 30.09.2002, в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 27.05.2003 N 4.3-145.

В частности, налоговый орган установил, что в 2000 году при использовании льготы, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль", Общество не направляло на покрытие убытка прошлых лет средства резервного фонда, а также нераспределенную прибыль прошлых лет, что привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

На основании материалов проверки налоговый орган принял решение от 25.06.2003 N 4.3-157, которым, в частности, доначислил ОАО "Санаторий "Белые Ключи" 56310 руб. налога на прибыль по оспариваемому эпизоду, а также начислил пени за его неполную уплату. В тот же день, 25.06.2003, налоговая инспекция направила налогоплательщику требование N 4.2/38348 об уплате налогов, пеней и штрафов в срок до 07.07.2003.

Общество не согласилось с доначислением ему налоговым органом налога на прибыль и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения и требования налоговой инспекции в этой части недействительными.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, признал правомерным доначисление налоговым органом Обществу налога на прибыль по эпизоду использования льготы на покрытие убытка прошлых лет. При этом суд указал на то, что названная льгота может быть использована только после направления на покрытие убытка прошлых лет средств резервного фонда, а также остатков нераспределенной прибыли предыдущего года.

Апелляционная инстанция поддержала решение суда.

Суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль до 01.01.2002 определялся Законом "О налоге на прибыль", статьей 6 которого установлены льготы по налогу на прибыль. В частности, согласно пункту 5 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При этом в налоговом законодательстве не дано определение понятия "покрытие убытков прошлых лет", поэтому на основании статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) это понятие применяется в значении, используемом в бухгалтерском учете.

Пунктом 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации), установлено, что при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка прошлых лет на эти цели могут быть направлены: прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения; резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством; добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также может осуществляться доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации. Других источников покрытия убытков не предусмотрено.

Таким образом, покрытие убытков предполагает уменьшение числящейся в бухгалтерском учете суммы убытка прошлых лет за счет перечисленных источников. При этом среди названных источников не указана налогооблагаемая прибыль, поскольку данная величина представляет собой не сумму фактически полученного за отчетный период прироста имущества (которая может быть источником покрытия полученных ранее убытков), а расчетную сумму, подлежащую налогообложению в соответствии с нормами налогового законодательства.

Льгота, предусмотренная пунктом 5 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль", могла быть использована в случае, если покрытие убытка осуществлялось за счет распределения и направления на эти цели балансовой прибыли отчетного периода. При этом сумма распределенной для покрытия убытка прошлых лет прибыли не могла быть больше фактического остатка убытка после использования на эти цели резервного и иных аналогичных по назначению (то есть, созданных специально для покрытия убытка) фондов.

Для подтверждения правомерности использования льготы в случае наличия нераспределенной прибыли организация должна подтвердить факт покрытия убытка прошлых лет, то есть уменьшения суммы числящегося в бухгалтерском учете убытка за счет использования на эти цели прибыли текущего отчетного периода.

Факт уменьшения величины убытков прошлых лет за счет прибыли отражается в бухгалтерской отчетности (пункты 48, 50, 51 Методических рекомендаций).

Согласно статье 35 Федерального закона "Об акционерных обществах" в акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала.

Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

При этом резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Следовательно, Общество вправе было применить льготу по налогу на прибыль при покрытии убытков прошлых лет только к сумме разницы между полученным убытком прошлых лет и суммой резервного фонда, предусмотренного уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Таким образом, кассационная инстанция считает решение суда в части признания неправомерным уменьшения на 12218 руб. резервного фонда базы, облагаемой налогом на прибыль, соответствующим действующему законодательству.

Вместе с тем суды, сославшись на наличие неиспользованной прибыли предыдущего года, оставшейся в распоряжении Общества по данным бухгалтерского учета, по сути признали возможным использование ее в качестве источника покрытия затрат и расходов текущего периода, что не соответствует Закону Российской Федерации "О налоге на прибыль". Во-первых, в Законе речь идет о прибыли, остающейся в распоряжении предприятия в текущем налоговом периоде, а не оставшейся прибыли предыдущих налоговых периодов. Во-вторых, поскольку Законом в качестве налогового периода установлен календарный год, то все объекты, тем или иным образом влияющие на величину налогооблагаемой прибыли за год, должны оцениваться в суммах, возникающих в этот временной период.

Согласно пункту 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия исчисляют сумму налога, исходя из фактически полученной суммы прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом.

Таким образом, льгота предоставляется с учетом фактических убытков прошлых лет в текущем налоговом (отчетном) периоде и произведенного их покрытия за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (нераспределенной) в этом же налоговом (отчетном) периоде. Все показатели, имеющие отношение к объекту налогообложения (доходы, расходы, источники, льготы), являются сопоставимыми и возникшими в одном налоговом (отчетном) периоде.

При указанных обстоятельствах следует признать, что у налогового органа отсутствовали основания для уменьшения базы, облагаемой налогом на прибыль в 2000 году, на сумму нераспределенной прибыли предыдущих лет, поскольку это не предусмотрено нормами статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль" и противоречит положениям Федерального закона "Об акционерных обществах".

Таким образом, решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции об увеличении налоговой базы на сумму нераспределенной прибыли предыдущего года.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286, 287 (подпункт 2 пункта 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 01.09.2003 и постановление апелляционной инстанции от 21.10.2003 Арбитражного суда Республики Карелия по делу N А26-4216/03-26 отменить частично.

Признать недействительными решение от 25.06.2003 N 4.3-157 и требование от 25.06.2003 N 4.2/38348 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску Республики Карелии в части доначисления открытому акционерному обществу "Санаторий "Белые Ключи" налога на прибыль, начисления пеней, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизоду использования льготы, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" за 2000 год в сумме 175483 руб.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Санаторий "Белые Ключи" из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев И.Д. Абакумова

А.В. Шевченко