Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 февраля 2004 г. N А56-28599/03 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИМНС о доначислении налогов на добавленную стоимость, на имущество, пеней и штрафа частично не удовлетворено, так как заявитель не выполнил предусмотренные законодательством требования для получения права на невключение в объект обложения налогом на имущество стоимости незавершенного строительства. Дело в части признания недействительным решения ИМНС о доначислении НДС с сумм арендной платы передано на новое рассмотрение, так как судом не оценивались фактические сроки внесения арендных платежей

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 16 февраля 2004 г. N А56-28599/03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д. и Шевченко А.В., при участии от открытого акционерного общества "Трест механизации строительных работ" Андрейчева И.С. (доверенность от 01.07.2003 N 01/44), от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 12 по Санкт-Петербургу Сороченко Е.И. (доверенность от 06.02.2004), Шафиковой P.P. (доверенность от 06.02.2004), рассмотрев 10.02.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 12 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.09.2003 по делу N А56-28599/03 (судья Савицкая И.Г.),

установил:

Открытое акционерное общество "Трест механизации строительных работ" (далее - ОАО "Трест механизации строительных работ", Трест) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 12 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 11.08.2003 N 19-05/1241 о доначислении налогов на добавленную стоимость и на имущество, соответствующих пеней и привлечения Треста к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда от 24.09.2003 заявленные Трестом требования удовлетворены полностью.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебный акт и отказать ОАО "Трест механизации строительных работ" в удовлетворении требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

Законность решения суда первой инстанции проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Трестом налогового законодательства за период с 01.10.2000 по 01.01.2003, о чем составлен акт от 10.07.2003 N 03. По результатам проверки вынесено решение от 11.08.2003 N 19-05/1241 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ - неполную уплату налогов на имущество, на добавленную стоимость и на владельцев транспортных средств. Решением налогового органа от 11.08.2003 N 19-05/1241 ОАО "Трест механизации строительных работ" также доначислены налоги и пени.

В частности, налоговый орган сделал вывод о необоснованном исключении Трестом из базы, облагаемой налогом на имущество, стоимости не завершенной строительством производственной базы "Лесоцех", в связи с чем доначислил 80184 руб. налога и 16678 руб. пеней за его несвовременное внесение и привлек Трест к ответственности в виде 16037 руб. штрафа.

Не согласившись с данным решением, ОАО "Трест механизации строительных работ" обжаловало его в арбитражный суд, который удовлетворил его требования.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" названным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. При этом основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

В соответствии с пунктом 4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) база, облагаемая налогом на имущество предприятий, определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса, в том числе по бухгалтерскому счету 08 "Капитальные вложения" (за исключением субсчетов: 08-1 "Приобретение земельных участков"; 08-2 "Приобретение объектов природопользования"; 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств"; 08-7 "Перевод молодняка животных в основное стадо", 08-8 "Приобретение взрослых животных"; 08-9 "Доставка животных, полученных безвозмездно"). При этом указано, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Положения Инструкции N 33 разъяснены в письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению изменений и дополнений N 5 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Как следует из раздела 2 названного письма ("О порядке включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения"), при приобретении объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений, подлежат обложению налогом на имущество предприятий. Однако здесь же уточняется, что подлежат налогообложению затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Капитальные вложения" на приобретение объектов недвижимости, до перевода их в состав основных средств в случаях, если:

- нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

- строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

- строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

- объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке;

- в иных аналогичных случаях.

Расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства). Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Только если нормативный срок проведения строительства, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в базу, облагаемую налогом на имущество предприятий, что следует рассматривать как льготу - исключение части объектов, отраженных на счете 08-3 "Капитальные вложения", из базы, облагаемой налогом на имущество. По мнению кассационной инстанции, именно налогоплательщик в силу статьи 56 НК РФ должен доказать наличие названного обстоятельства, вследствие чего вывод суда о неистечении срока окончания строительства не основан на материалах дела.

Более того, в материалах дела находится приказ Треста от 10.01.2000 N 02 (лист дела 10) о консервации строительства объекта.

В соответствии с пунктом "ж" статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" данным налогом не облагается имущество, используемое для образования запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. В Инструкции N 33 даны разъяснения, что к таким запасам относятся, в частности, материальные ценности (в том числе основные средства) предприятий, законсервированные в соответствии с установленным порядком.

Для того чтобы сроки строительства могли быть продлены, должны быть оформлены приостановление и консервация строительства с составлением акта о приостановлении строительства (форма N КС-17). Если объективных условий для приостановления строительства нет, то организация несет дополнительные расходы (в частности в виде повышения размера налога на имущество организаций). При этом, по мнению кассационной инстанции, должны быть соблюдены следующие требования.

Решение об образовании запасов (консервации) имущества должно быть принято законодательным (представительным) органом государственной власти субъектов Российской Федерации и органом местного самоуправления. Порядок консервации строительства определен совместным письмом Минфина СССР, Стройбанка СССР и Госбанка СССР от 18.08.86 N 61-Д "О порядке проведения работ по консервации строительства объектов". Решение должно быть оформлено в установленном порядке, то есть приказом (решением) соответствующего органа с номером, датой, прилагаемым перечнем конкретного имущества, подлежащего консервации, его балансовой стоимостью и указанием срока его действия.

Только при выполнении перечисленных требований Трест имел право на невключение в объект обложения налогом на имущество стоимости незавершенного строительства.

При указанных обстоятельствах решение суда в данной части подлежит отмене, а требования заявителя - отклонению.

В результате проверки налоговый орган установил, что ОАО "Трест механизации строительных работ" при перечислении арендной платы по договору аренды государственного имущества с Комитетом по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга от 24.12.94 N 00-А001617 (09) не удержал и не перечислил налог на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Таким образом, исходя из приведенных норм в сумму арендной платы, указанную в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна входить сумма налога на добавленную стоимость. При перечислении арендодателю арендной платы ОАО "Трест механизации строительных работ", являющийся налоговым агентом, должен исчислить с общей суммы арендной платы (с учетом НДС по налоговой ставке 20/120), удержать и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции согласился с доводом Треста о том, что сумма налога на добавленную стоимость перечислялась им в составе арендной платы Комитету по управлению государственным имуществом Санкт-Петербурга, а следовательно, именно арендодатель должен внести сумму налога в бюджет.

Однако данный довод подлежит отклонению на основании пункта 2 статьи 3 Гражданского кодекса Российской Федерации как не соответствующий требованиям статей 161 и 173 НК РФ, а также опровергается имеющимся в материалах дела актом сверки платежей за период с 01.01.2002 по 31.12.2002 между заявителем и Кронштадтским агентством Комитета по управлению государственным имуществом Санкт-Петербурга (лист дела 31), согласно которому налог на добавленную стоимость Трестом не уплачен. Более того, налоговый орган представил в кассационную инстанцию дополнительные документы, свидетельствующие о злоупотреблении налогоплательщиком своими правами.

Поскольку судом не оценивались фактические сроки внесения арендных платежей ОАО "Трест механизации строительных работ", а следовательно, и правомерность доначисления налога и пеней по размеру, дело в названной части подлежит отмене с передачей на новое рассмотрение.

Налоговая инспекция установила неудержание и неперечисление Трестом налога на добавленную стоимость, однако привлекла его к ответственности за неполную уплату данного налога.

К ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, могут быть привлечены только налогоплательщики. Налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности по этой статье в силу того, что подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги возложена на налогоплательщиков. Обязанности налоговых агентов, установленные пунктом 3 статьи 24 НК РФ, заключаются в правильном и своевременном исчислении, удержании и перечислении налогов. Налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности не за неуплату или неполную уплату сумм налога, а согласно статье 123 НК РФ только за неисполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Таким образом, в названной части решение подлежит оставлению в силе.

Судом также правомерно удовлетворены требования о признании недействительным доначисления налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, поступивших в четвертом квартале 2000 года.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость установлен статьей 167 НК РФ. Подпунктом 1 пункта 2 названной статьи Кодекса предусмотрено, что оплатой товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на добавленную стоимость признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Следовательно, авансовые платежи, поступившие от покупателя на счет поставщика, подлежат включению в базу для исчисления налог на добавленную стоимость в том отчетном периоде, когда эти денежные средства поступили. Таким образом, Трест был обязан исчислить и внести налога на добавленную стоимость с аванса, полученного от закрытого акционерного общества "Инваком", в четвертом квартале 2000 года.

При таких обстоятельствах следует признать, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для включения в налоговую базу за 2001 год остатков авансовых платежей 2000 года.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.09.2003 по делу N А56-28599/03 отменить частично.

В удовлетворении требований открытого акционерного общества "Трест механизации строительных работ" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 12 по Санкт-Петербургу от 11.08.2003 N 19-05/1241 о доначислении налога на имущество, соответствующих пеней и применения ответственности за неполную уплату налога на имущество отказать.

В части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 12 по Санкт-Петербургу от 11.08.2003 N 19-05/1241 о доначислении налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней с сумм арендной платы по договору аренды государственного имущества с Комитетом по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга от 24.12.94 N 00-А001617 (09) дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев И.Д. Абакумова

А.В. Шевченко