Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 января 2004 г. N А05-2859/03-158/26 Иск ОАО о признании недействительными решения ИМНС в части доначисления налога на прибыль и НДС, начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа, а также требования об уплате указанных налогов и пеней частично не удовлетворен, в том числе в части доначислении НДС и пеней в связи с включением в состав вычетов по НДС денежной суммы на основании распоряжения Финансового управления о погашении задолженности взаимных обязательств, так как Обществом не представлены доказательства фактического проведения зачета

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 января 2004 г. N А05-2859/03-158/26

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Малышевой Н.Н. и Шевченко А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Архангельскптицепром" и Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску на решение от 19.05.2003 (судья Ипаев С.Г.) и постановление апелляционной инстанции от 08.10.2003 (судьи Сумарокова Т.Я., Бекарова Е.И., Цыганкова А.В.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-2859/03-158/26,

установил:

Открытое акционерное общество "Архангельскптицепром" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительными решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску (далее - налоговая инспекция) от 16.12.2002 N 01/1-24-19/3950 в части доначисления 50 000 руб. налога на прибыль за 2000 год и 21 189 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этой суммы налога, 168 707 руб. налога на добавленную стоимость за 1999, 2000 и 2001 годы и 45 550 руб. пеней за нарушение срока уплаты этой суммы налога, а также привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 43 741 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость уплаты налога. Кроме того, Обществом оспаривается требование налоговой инспекции от 16.12.2002 N 01/1-24-19/1466 об уплате вышеуказанных сумм налогов и пеней.

Решением суда от 19.05.2003 требования Общества удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительными оспариваемые акты налоговой инспекции в части доначисления и возложения обязанности по уплате 50 000 руб. налога на прибыль за 2002 год и 21 189 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этой суммы налога, 152 650 руб. налога на добавленную стоимость и пеней за нарушение срока уплаты этой суммы налога, а также наложения на Общество 10 000 руб. и 9 165 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В остальной части требования Общества отклонены.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.10.2003 решение суда отменено в части признания недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции от 16.12.2002 о доначислении 115 756 руб. налога на добавленную стоимость за 4 квартал 1999 года и 4 квартал 2000 года и начислении пеней за нарушение срока уплаты этой суммы. В этой части заявление Общества отклонено. Кроме того, решение суда первой инстанции отменено в части отказа в признании недействительным оспариваемого требования налогового органа об уплате Обществом 3 567 руб. налога на добавленную стоимость. В этой части, а также в части уплаты пеней за нарушение срока уплаты этой суммы, требование налоговой инспекции признано недействительным.

Принятые судами по данному делу решение и постановление обжаловали и Общество, и налоговая инспекция.

В кассационной жалобе Общество обжалует судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных им требований, ссылаясь на нарушение судами норм материального права - Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", статей 57, 75 и 122 НК РФ - при решении вопросов о налогообложении авансовых платежей, о возникновении объекта обложения налогом на добавленную стоимость при расчетах путем зачета взаимных обязательств (требований), а также о начислении пеней на основании статьи 75 НК РФ и привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при подаче уточненной декларации на основании пунктов 1 и 4 статьи 81 НК РФ.

В дополнении к жалобе Общество указывает на несоответствие резолютивной части постановления апелляционной инстанции его мотивировочной части: в мотивировочной части постановления признано правомерным доначисление налоговым органом 119 317 руб. налога на добавленную стоимость за 4 квартал 1999 года и 4 квартал 2000 года - за те налоговые периоды, в которых имело место занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость вследствие неучета поступивших сумм авансовых платежей. Позиция же суда в отношении правомерности по праву и по размеру доначисления налоговым органом пеней за период с момента неуплаты налога на добавленную стоимость с авансовых платежей в тех налоговых периодах, когда они подлежали включению в налоговую базу, до момента их учета налогоплательщиком для целей налогообложения - в мотивировочной части не изложена. Однако в резолютивной части постановления суд апелляционной инстанции указал на отмену решения суда первой инстанции не только в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении 115 756 руб. налога на добавленную стоимость (без обяснения судом причин снижения до этого размера доначисленного по решению налога на добавленную стоимость в сумме 119 317 руб.), но и соответствующей суммы пеней. В то же время оставлено без изменения решение суда первой инстанции в части признания недействительным требования налоговой инспекции от 16.12.2002 об уплате пеней за задержку уплаты этой суммы налога.

Кроме того, Общество считает незаконным решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 16.12.2002 о доначислении 3 567 руб. налога на добавленную стоимость, начислении пеней за нарушение срока уплаты этой суммы налога и о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3-й и 4-й кварталы 2001 года в результате занижения налоговой базы, облагаемой этим налогом. Общество утверждает, что представило 28.08.2002 - в период выездной налоговой проверки - уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2001 года с доплатой 3 567 руб. налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2001 года по платежному поручению от 27.08.2002 N 193, в связи с чем основания для доначисления пеней и взыскания штрафа отсутствуют. Эта сумма налога, как пояснило Общество, не доплачена в результате неправомерного предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг).

Податель жалобы обращает внимание суда кассационной инстанции на несоответствие выводов суда апелляционной инстанции, изложенных в мотивировочной части постановления, его резолютивной части, а именно: в мотивировочной части указано, что подлежат признанию недействительным и решение, и требование налогового органа о доначислении 3 567 руб. налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней. Согласно же резолютивной части постановления признано недействительным только требование налогового органа об уплате 3 567 руб. налога на добавленную стоимость и соответствующей суммы пеней.

Налоговая инспекция обжалует решение суда в части удовлетворения требований Общества о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении 50 000 руб. налога на прибыль, 21 189 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этой суммы налога и наложения 10 000 руб. штрафа; доначислении 33 333 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующей суммы пеней и наложения 6 666 руб. штрафа. По мнению подателя жалобы, вывод судов о недоказанности налоговым органом занижения Обществом баз, облагаемых налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, в результате неправомерного неучета стоимости реализованного песчаного карьера "16 км", не соответствует имеющимся в деле документам, в том числе о продаже Обществом этого объекта по договору купли-продажи и о получении оплаты за него в результате зачета взаимных требований.

Общество и налоговая инспекция о времени и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому кассационные жалобы рассмотрены в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.99 по 31.12.2001, в ходе которой выявлен ряд нарушений, которые привели, в том числе, к неполной уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за конкретные налоговые периоды.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 15.11.2002, на основании которого принято решение от 16.12.2002 N 01-1-24-19/3950 о доначислении этих налогов, начислении пеней и о привлечении ОАО "Архангельскптицепром" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в виде взыскания соответствующих сумм штрафов. Во исполнение принятого решения Обществу направлено требования от 16.12.2002 N 01-24-19/1466 об уплате налогов и пеней.

Считая названные ненормативные акты налогового органа частично незаконными, Общество обжаловало их в арбитражном суде.

Удовлетворяя требования Общества о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении 50 000 руб. налога на прибыль, 21 189 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этой суммы налога и наложения 10 000 руб. штрафа, а также о доначислении 33 333 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующей суммы пеней и наложения 6 666 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду реализации Обществом песчаного карьера "16 км", суды исходили из недоказанности налоговым органом как факта реализации указанного объекта, так и факта оплаты Обществу покупателем названного объекта.

Между тем, кассационная инстанция считает этот вывод судов не соответствующим имеющимся в деле доказательствам.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "подпункте 3 пункта 1 статьи 287 НК РФ" следует читать "подпункте 3 пункта 1 статьи 287 АПК РФ"

Как указано в подпункте 3 пункта 1 статьи 287 НК РФ решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении и постановлении, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Согласно договору купли-продажи от 25.12.2000 года (л.д. 53-54, т. 1), заключенному между Обществом и ГУП "Приморское ДРСУ", Общество приняло на себя обязательство передать ГУП "Приморское ДРСУ" песчаный карьер на 16-ом километре железной дороги Архангельск-Северодвинск объемом 880 тыс. куб. м, а последнее - оплатить карьер путем погашения задолженности Общества перед третьим лицом - ГП "Архангельская база тралового флота" - в сумме 1 500 000 руб. При этом предусмотрено перечисление указанной суммы не названному третьему лицу, а за это третье лицо - в территориальный дорожный фонд - в счет погашения задолженности этого третьего лица перед территориальным дорожным фондом. Этим же договором предусмотрена передача Обществом ДРСУ всей имеющейся документации по карьеру.

Во исполнение договора купли-продажи от 25.12.2000 по акту от 26.12.2000 приема-передачи карьера (л.д. 107, т. 1) названный объект передан "в собственность ГЦУП "Приморское ДРСУ", а ГУП "Приморское ДРСУ" приняло на баланс и стало собственником месторождения песка "16 км". В акте также указано, что "по соглашению сторон цена передаваемой незавершенки по освоению карьера и право собственности на произведенные затраты по выполненным и передаваемым работам составили 1 500 000 руб., включая налог на добавленную стоимость".

Как следует из протокола о проведении взаимных зачетов от 25.12.2000 (л.д. 55, т. 1), подписанного руководителями и главными бухгалтерами трех организаций: открытого акционерного общества "Архангельскптицепром", ГУП "Приморское ДРСУ", и ГП "Архангельская база тралового флота", ОАО "Архангельскптицепром" погашает задолженность ГУП "Приморское ДРСУ" за переданный последнему карьер в сумме 1 500 000 руб., ГУП "Приморское ДРСУ" через Управление "Архангельскавтодор" погашает задолженность ГП "Архангельская база тралового флота" в территориальный дорожный фо/нд по налогу на пользователей автомобильных дорог в сумме 1 500 000 руб., а ГП "Архангельская база тралового флота" погашает задолженность ОАО "Архангельскптицепром" за поставленную продукцию на сумму 1 500 000 руб. (в том числе 250 000 руб. налога на добавленную стоимость).

Налоговым соглашением от 26.12.2000 (л.д. 57, т. 1) подтверждено, что ГУП "Приморское ДРСУ" погасило задолженность ГП "Архангельская база тралового флота" в сумме 1 500 000 руб. по налогу на пользователей автомобильных дорог в территориальный дорожный фонд, а согласно протоколу от 26.12.2000 (л.д. 56, т. 1) задолженность ОАО "Архангельскптицепром" перед ГП "Архангельская база тралового флота" за полученную рыбную муку на сумму 1 300 000 руб. погашена, а на 200 000 руб. предусмотрен отпуск до 01 февраля 2001 года рыбной муки по доверенности ОАО "Архангельскптицепром".

Доверенность на получение от ГП "Архангельская база тралового флота" рыбной муки в количестве 10 200 кг выдана ОАО "Архангельскптицепром" 27.12.2000 за N 15 (л.д. 111, т. 1) Макарьину А.А. Факт отпуска и получения рыбной муки по указанной доверенности от ГП "Архангельская база тралового флота" подтверждается товарно-транспортной накладной от 29.12.2000 N 8874 (л.д. 13, т. 2) и Обществом не оспаривается.

При этом днем раньше, 26.12.2000, ОАО "Птицефабрика Вельская" выдала доверенность N 27 (л.д. 67, т. 1) на получение Макарьиным А.А. от ОАО "Архангельскптицепром" рыбной муки.

Признавая неправомерным доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по указанному эпизоду, суды исходят из отсутствия реализованного Обществом карьера в его бухгалтерском учете, непредставление налоговым органом документов, подтверждающих право собственности Общества на реализованный песчаный карьер, а также получение спорной рыбной муки на сумму 200 000 руб. другой организацией - ОАО "Птицефабрика Вельская".

Между тем, судами не учтено, что одной из наиболее распространенных причин занижения базы, облагаемой различными налогами, и, как следствие, недоплаты налогов, является неотражение в бухгалтерском учете, в том числе, фактически имеющегося имущества, операций по реализации товаров (работ, услуг), иных объектов, признаваемых законами о конкретных налогах объектами налогообложения.

Кроме того, судами надлежащим образом не исследовались все имеющиеся в деле вышеперечисленные первичные документы, а также документы (л.д. 108, 109, т. 1), подтверждающие создание "объекта передаваемой незавершенки по освоению карьера", как его именует Общество в акте приема-передачи от 26.12.2000 (л.д. 107, т. 1).

Судами также не выяснено, означает ли фактическое получение ОАО "Вельская Птицефабрика" рыбной муки от ГП "Архангельская база тралового флота" в счет обязательств последнего перед ОАО "Архангельскптицепром" исполнение обязательств ГП "Архангельская база тралового флота" перед ОАО "Архангельскптицепром" и возникновение новых самостоятельных обязательств ОАО "Птицефабрика Вельская" перед ОАО "Архангельскптицепром".

Не получили оценки суда и акты встречных проверок ГП "Архангельская база тралового флота" (л.д. 11, т. 2), ГУП "Приморское ДРСУ" (л.д. 15-16, т. 2), ОАО "Сельхозфирма-птицефабрика "Архангельская" (л.д. 110, т. 1).

Необоснованно акцентируя внимание на неотражении Обществом спорного карьера (затрат по нему) в документах бухгалтерского учета, суды в то же время не исследовали вопрос о наличии объектов обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Согласно статье 2 "Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли" Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. При реализации или безвозмездной передаче основных фондов и объектов, не завершенных строительством, в течение двух лет с момента их приобретения или сооружения, по которым были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению (в пределах сумм ранее предоставленных льгот) на остаточную стоимость этих основных фондов и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством.

В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Как указано в статье 3 "Объекты налогообложения" Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

В соответствии с названным Законом объектами налогообложения считаются обороты по реализации всех товаров, как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а также:

б) обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги);

в) обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам.

Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость.

Принимая во внимание вышеприведенные обстоятельства, решение и постановление судов о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении 50 000 руб. налога на прибыль, 21 189 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этой суммы налога и наложения 10 000 руб. штрафа, о доначислении 33 333 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующей суммы пеней и наложения 6 666 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также требования налоговой инспекции об уплате указанных сумм налогов и пеней подлежат отмене, а дело в этой части - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо исследовать вопрос о наличии (отсутствии) у Общества объектов обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость по сделкам, связанным с передачей Обществом ГП "Приморское ДРСУ" песчаного карьера, исходя из представленных сторонами и имеющихся в деле доказательств, а также норм налогового законодательства, в том числе о налоге на прибыль и налоге на добавленную стоимость, и принять законное и обоснованное решение.

В акте проверки и принятом по результатам проверки решении налоговой инспекцией отражено выявленное необоснованное включение Обществом в состав суммы налоговых вычетов за 3 квартал 1999 года 12 490 руб. налога на добавленную стоимость, уплата которого поставщикам не подтверждена в установленном порядке, что повлекло доначисление налога на добавленную стоимость, начисление пеней и привлечение Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Общество не согласилось с действиями налогового органа, оспорив решение и требование налоговой инспекции в этой части в суд.

Суды первой и апелляционной инстанций подтвердили правомерность доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость и пеней по указанному эпизоду, признав при этом незаконным привлечение Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ ввиду пропуска инспекцией установленного статьей 113 НК РФ срока, и кассационная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения судов по этому эпизоду.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами документы, установили, что указанную сумму налога Общество необоснованно включило в состав вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании распоряжения Финансового управления Администрации Архангельской области от 14.07.99 N 3694 о погашении задолженности взаимных обязательств (л.д. 72, т. 1).

В названном распоряжении указанным в нем организациям предписано провести взаимные расчеты. Однако Обществом не представлены доказательства фактического проведения зачета.

Кроме того, в деле нет документов, подтверждающих:

- основания возникновения обязательств (договоры, данные об отгрузке товаров, работ, услуг, транспортные и платежные документы, акты приема-передачи, счета- фактуры и др.),

- наличие непогашенной задолженности ОАО "Архангельскптицепром" перед поставщиками по оплате полученных товаров (работ, услуг), и покупателей товаров (работ, услуг) перед ОАО "Архангельскптицепром", в том числе названных в распоряжении N 3694, и ее размер;

- наличие конкретных неисполненных взаимных обязательств по оплате товаров (работ, услуг);

- фактическое проведение указанными в распоряжении организациями зачета взаимных задолженностей.

При таких обстоятельствах решение судов по этому вопросу является законным и обоснованным.

В ходе выездной налоговой проверки также выявлено занижение налоговой базы, облагаемой налогом на добавленную стоимость, за 4 квартал 1999 года и 4 квартал 2000 года повлекшее неполную уплату этого налога по итогам конкретных налоговых периодов в результате невключения в налоговые базы указанных периодов сумм авансовых платежей, поступивших от покупателей в счет предстоящих поставок (отгрузок) товаров (работ, услуг). Суммы авансовых платежей учтены Обществом для целей обложения налогом на добавленную стоимость после отгрузок товаров покупателям: во 2-м квартале 2000 года, 1-м и 2-м кварталах 2001 года соответственно.

Это нарушение повлекло доначисление Обществу налоговым органом 119 317 руб. налога на добавленную стоимость, начисление пеней и наложение штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 23 863 руб.

Суд апелляционной инстанции в мотивировочной части постановления подтвердил законность решения налоговой инспекции о доначислении 119 317 руб. налога на добавленную стоимость по этому эпизоду, наложение штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и кассационная инстанция эти выводы суда законными и обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции Федерального закона от 01.04.1996 N 25-ФЗ), действовавшей до 01.01.2001, в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). То есть суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетные счета предприятий, подлежали включению в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость.

Учитывая названные нормы законодательства о налоге на добавленную стоимость, при невключении авансовых платежей в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за конкретные налоговые периоды налоговый орган доначисляет налог на добавленную стоимость за тот налоговый период, когда имело место занижение налоговой базы вследствие невключения поступивших от покупателей сумм авансовых платежей, и начисляет предусмотренные статьей 75 НК РФ пени (при отсутствии переплат) как компенсацию потерь бюджета вследствие непоступления налога в бюджет за период, определенный как период между налоговым периодом, когда суммы авансовых платежей подлежали учету для целей обложения налогом на добавленную стоимость, и налоговым периодом, когда операции по реализации продукции, в счет оплаты которой были получены авансы, отражены в соответствующей декларации.

Поскольку законодательство о налоге на добавленную стоимость, действовавшее до I введения в действие главы 21 НК РФ, не предусматривало условий, порядка и периода предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного с авансовых платежей, апелляционная инстанция правомерно указала на обоснованность действий налогового органа по доначислению налога за те налоговые периоды, когда имело место занижение базы, облагаемой налогом на добавленную стоимость, на сумму неучтенных авансовых платежей, и уменьшение сумм налога на добавленную стоимость на соответствующие суммы за те налоговые периоды, в которых налогоплательщик учел стоимость реализованных товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых ранее им были получены авансовые платежи, и уплатил налог исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг).

Кассационная инстанция считает законным и вывод суда о правомерном привлечении Общества в рассматриваемом случае к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Допущенное Обществом налоговое правонарушение - занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость вследствие невключения поступивших от покупателей сумм авансовых платежей - имело место после введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 122 части первой Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченных сумм налога.

Поскольку Обществом занижены налоговые базы, облагаемые налогом на добавленную 1 стоимость, за конкретные налоговые периоды: 4 квартал 1999 года, 4 квартал 2000 года, - оно правомерно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа.

Ответственность, установленная статьей 122 НК РФ, не зависит от наличия или отсутствия у налогоплательщика задолженности по налогу на дату вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности, в отличие от ответственности по статье 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавшей до 01.01.99. Статья 13 названного Закона предусматривала ответственность за сокрытие или неучета объектов обложения налогом на добавленную стоимость в виде взыскания суммы налога и штрафа в размере той же суммы. Поэтому в случае, когда до момента проверки авансовые платежи были полностью учтены налогоплательщиком в составе налогооблагаемого оборота при окончательных расчетах за реализованные товары (работы, услуги), ответственность за неполный учет объекта налогообложения по названной статье не подлежала применению, так как в состав санкции входила сумма налога, которая уже учтена налогоплательщиком.

Кассационная инстанция не усматривает оснований для применения в рассматриваемом случае положений пункта 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, поскольку данных о переплатах налога на добавленную стоимость в периоды, предшествующие периодам, в которых установлено занижение налоговой базы, в деле нет, в ходе проверки таких фактов не выявлено, Общество об этом не заявляет.

Отсутствуют в рассматриваемом случае и основания применения статьи 81 НК РФ. Названной статьей предусмотрено освобождение от ответственности по статье 122 НК РФ при выполнении перечисленных в статьи 81 НК РФ условий, в том числе самостоятельного выявления факта неправильного исчисления и уплаты налога, подачи уточненной декларации за тот налоговой период, в котором имело место занижение налоговой базы, повлекшей неуплату (неполную уплату) налога и уплату до подачи декларации налога и пеней. В материалах дела нет доказательств представления Обществом уточненных деклараций за те налоговые периоды, в которых не были учтены авансовые платежи.

Вместе с тем, оценив доводы Общества относительно несоответствия выводов, изложенных в мотивировочной и резолютивной частях постановления апелляционной инстанции, кассационная инстанция установила следующее.

Действительно, в мотивировочной части постановления исследовался вопрос о правомерности доначисления 119 317 руб. налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, и сделан законный и обоснованный вывод о правомерности решения налогового органа в этой части.

Однако в резолютивной части постановления указано на законность решения налогового органа о правомерности доначисления только 115 756 руб. налога на добавленную стоимость по этому эпизоду. Объяснений причин расхождения между названными суммами мотивировочная часть постановления не содержит.

Кроме того, в мотивировочной части постановления нет выводов относительно обоснованности начисления пеней по праву и размеру за нарушение срока уплаты указанной суммы. В резолютивной же части постановления подтверждена законность начисления налоговым органом пеней на сумму 115 756 руб. налога на добавленную стоимость.

Причины названного несоответствия подлежат выяснению и устранению при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Кассационная инстанция считает правильным, соответствующим положениям статьи 81 НК РФ, вывод судов о законности решения налогового органа в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату 3 567 руб. налога на добавленную стоимость за конкретные налоговые периоды 2001 года - 3-й и 4-й кварталы.

Обществом не соблюдены условия освобождения от уплаты от налоговой ответственности, установленные в пункте 4 статьи 81 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

В пункте 4 статьи 81 НК РФ указано, что если предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Уточненные декларации за 1-4 кварталы 2001 года поданы Обществом в период выездной налоговой проверки - 27.08.2002. До подачи декларации, по платежному поручению от 27.08.2002 N 193, уплачен только налог. Пени за период просрочки уплаты налога (с даты, когда налог подлежал уплате за конкретный налоговый период в соответствии с поданной уточненной декларацией, до даты фактической уплаты - 27.08.2002) до подачи уточненной декларации не уплачены. Таким образом, не соблюдены два из установленных четырех условий освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности.

Доказательств отсутствия оснований для подачи уточненных деклараций Общество не представило, в материалах дела их нет.

Вместе с тем в кассационной жалобе Общество указывает на несоответствие выводов, изложенных в мотивировочной и резолютивной частях решения суда первой и постановления апелляционной инстанций, по вопросу законности решения налоговой инспекции о доначислении 3 567 руб. налога на добавленную стоимость и пеней за нарушение сроков уплаты этого налога, и включения этих налога и пеней в требование от 16.12.2002.

Изучив доводы жалобы, кассационная инстанция установила следующее.

Согласно мотивировочной части постановления апелляционной инстанции подлежат признанию недействительными как решение, так и требование налогового органа о доначислении 3 567 руб. налога на добавленную стоимость за 3-4 кварталы 2001 года и начислении соответствующей суммы пеней.

При этом в резолютивной части постановления апелляционной инстанции отсутствует указание на отмену решения первой инстанции в части подтверждения законности решения налогового органа (что следует из резолютивной части решения суда первой инстанции от 19.05.2003, несмотря на доводы, приведенные в мотивировочной части решения) о доначислении 3 567 руб. налога на добавленную стоимость и начисления пеней на эту сумму.

Но в этой же резолютивной части постановления указано на отмену решения первой инстанции суда в части отказа в признании недействительным требования налоговой инспекции в части уплаты 3 567 руб. налога на добавленную стоимость. Между тем, требование налогового органа направляется на основании решения налогового органа. В данном случае это решение налогового органа по рассматриваемому вопросу не признано судом апелляционной инстанции недействительным.

Кроме того, суд апелляционной инстанции, отменив согласно резолютивной части постановления решение первой инстанции суда в части отказа в признании недействительным требования налоговой инспекции только в части уплаты 3 567 руб. налога на добавленную стоимость, признал недействительным требование налоговой инспекции как в части уплаты 3 567 руб. налога на добавленную стоимость, так и в части начисления соответствующей суммы пеней.

Между тем, решение суда в части отказа в признании недействительным решения и требования налогового органа о начислении пеней не отменялось.

Названное несоответствие между выводами, содержащимися в мотивировочной и резолютивной частях решения и постановления судов, также подлежит устранению при новом рассмотрении дела судом первой инстанции.

Более того, кассационная инстанция, подтверждая законность изложенного в мотивировочных частях решения суда первой и постановления суда апелляционной инстанций вывода о незаконности решения и требования налогового органа о доначислении и уплате 3 567 руб. налога на добавленную стоимость ввиду подачи налогоплательщиком уточненных деклараций и уплаты налога до вынесения налоговым органом решения, в то же время считает ошибочным, не соответствующим нормам налогового законодательства, постановление суда апелляционной инстанцией о признании недействительным требования налогового органа о начислении пеней за период просрочки уплаты налога: с даты, когда налог подлежал уплате за конкретный налоговый период в соответствии с поданной уточненной декларацией, до даты фактической уплаты - 27.08.2002, и требования об их уплате.

В соответствии со статьей 75 НК РФ пени (при отсутствии переплат), являясь компенсацией потерь бюджета вследствие непоступления налога в бюджет в установленный налоговым законодательством срок за конкретный налоговый период, начисляются за просрочку уплаты налога. В данном случае просрочка уплаты налога на добавленную стоимость имела место.

Следовательно, налоговой инспекцией правомерно начислены по решению от 16.12.2002 и включены в требование от 16.12.2002, направленное Обществу, пени за просрочку уплаты 3 567 руб. налога на добавленную стоимость, в связи с чем постановление апелляционной инстанции о признании недействительным требования налоговой инспекции от 16.12.2002 об уплате пеней, начисленных за нарушение срока уплаты 3 567 руб. налога на добавленную стоимость подлежит отмене. В этой части спора является правильным решение суда первой инстанции об отказе Обществу в признании недействительным решения от 16.12.2002 и требования от 16.12.2002 о начислении пеней за нарушение срока уплаты 3 567 руб. налога на добавленную стоимость, которое подлежит оставлению в силе.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, подпунктами 2, 3, 5 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение суда от 19.05.2003 и постановление апелляционной инстанции от 08.10.2003 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-2859/03-158/26 отменить в части признания недействительными решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску от 16.12.2002 N 01/1-24-19/3950 о доначислении 50 000 руб. налога на прибыль за 2000 год, 21 189 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этой суммы налога, а также о доначислении 33 333 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующей суммы пеней по эпизоду реализации Обществом песчаного карьера "16 км"; о доначислении налога на добавленную стоимость и пеней за 4 квартал 1999 и 4 квартал 2000 года, недоплаченного в результате невключения в налоговые базы соответствующих налоговых периодов сумм полученных авансовых платежей, а также о привлечении ОАО "Архангельскптицепром" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 10 000 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль и 6 666 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость по эпизоду реализации Обществом песчаного карьера "16 км", взыскания штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 1999 и 4 квартал 2000 года, а также требования налоговой инспекции от 16.12.2002 N 01/1-24-19/1466 об уплате сумм вышеуказанных налогов и пеней.

Дело в этой части передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Отменить постановление апелляционной инстанции от 08.10.2003 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-2859/03-158/26 о признании недействительным требования налоговой инспекции от 16.12.2002 о начислении пеней за нарушение срока уплаты 3 567 руб. налога на добавленную стоимость. В этой части оставить в силе решение суда первой инстанции.

Отменить решение суда от 19.05 2003 и постановление апелляционной инстанции от 08.10.2003 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-2859/03-158/26 в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 16.12.2002 о доначислении 3 567 руб. налога на добавленную стоимость. В этой части передать дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части решение и постановление судов оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Н.Н. Малышева

А.В. Шевченко