Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 января 2004 г. N А56-7958/03 Иск ЗАО к ИМНС о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль и НДС частично удовлетворен по эпизоду неполной уплаты НДС по объемам реализованных услуг связи, поскольку полученная Обществом выручка подлежит уменьшению на суммы, уплаченные налогоплательщиком иностранным компаниям за совместно оказанные услуги международной связи и аренду каналов связи

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 16 января 2004 г. N А56-7958/03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Корпусовой О.А.,

судей Бухарцева С.Н. и Ветошкиной О.В.,

при участии в судебном заседании представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Вэб Плас" - генерального директора Ширенко А.А. (решение от 27.06.03 N 1/03), Мишушина А.Е. (доверенность от 24.12.03), Мураш Я.Н. (доверенность от 12.01.04), Чадаева О.Д. (доверенность от 24.12.03), Малышковой С.В. (доверенность от 08.01.04),

Межрайонной инспекции N 10 по Санкт-Петербургу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам - Макаровой Т.В. (доверенность от 08.07.03 N 03-05/98),

рассмотрев 13.01.04 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции N 10 по Санкт-Петербургу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам на решение от 05.06.03 (судья Жбанов В.Б.) и постановление апелляционной инстанции от 22.10.03 (судьи Дроздов А.Г., Градусов А.Е., Спецакова Т.Е.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-7958/03,

установил:

Закрытое акционерное общество "Вэб Плас" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции по Центральному району Санкт-Петербурга Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (в настоящее время - Межрайонная инспекция N 10 по Санкт-Петербургу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, далее - налоговая инспекция) от 28.02.03 N 01-51/147/152.

Решением от 05.06.03 заявленные обществом требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.10.03 решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление суда, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель общества отклонил их, считая судебные акты, принятые по настоящему делу, законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. Кассационная инстанция считает, что жалоба подлежит частичному удовлетворению

В пункте 1.1.2 решения налоговой инспекции от 28.02.03 N 01-51/147/152 Обществу вменяется занижение налога на прибыль за 2001 год в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов положительных и отрицательных курсовых разниц по непогашенному кредиту.

Налоговый орган, ссылаясь на статью 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), в кассационной жалобе делает вывод, что расходами организации могут признаваться только реально понесенные потери в денежной и натуральной форме. Податель жалобы также указывает на пункты 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Суды первой и апелляционной инстанций в своих судебных актах ссылаются на Закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете" и ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" и делают вывод, что у заявителя возникали курсовые разницы на дату составления отчетности за отчетный период, которые подлежали учету в составе прибыли, подлежащей налогообложению.

Как следует из материалов дела, общество в ноябре 2001 года по договору от 12.11.01 N 252/2001 получило от закрытого акционерного общества "Северо-Западный Телекомбанк" часть кредита в долларах США. В 2001 году возврат кредита не производился. Возникшие курсовые разницы налогоплательщик относил на внереализационные расходы и учитывал при обложении налогом на прибыль.

Кассационная инстанция считает, что налоговая инспекция правомерно исключила курсовые разницы из внереализацонных расходов налогоплательщика и доначислила налог на прибыль за 2001 год.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Согласно пункту 6 статьи 2 этого же закона в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Согласно Закону N 2116-1 и Положению о составе затрат для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Это правило касается только финансового результата от реализации и не касается доходов (расходов), не связанных с реализацией продукции (работ, услуг), то есть внереализационных доходов и расходов.

В соответствии со статьей 2 Закона N 2116-1 и постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П объектами налогообложения (применительно к внереализационным доходам и расходам) являются только полученные доходы и соответственно фактически произведенные расходы.

Таким образом для целей налогообложения в качестве внереализационного дохода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода и в качестве внереализационного расхода - по факту несения расходов, в отличие от затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по правилам пункта 12 Положения о составе затрат.

В соответствии с законодательством о бухгалтерском учете курсовые разницы возникают при переоценке обязательств на дату составления бухгалтерской отчетности либо на дату совершения операции в иностранной валюте (ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). В ходе переоценки кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, уменьшающие либо увеличивающие кредиторскую задолженность в рублях.

Однако такая задолженность у предприятия остается вплоть до ее погашения и числится на счетах бухгалтерского учета; ее размер постоянно изменяется в связи с изменением курса рубля по отношению к курсу иностранной валюты. При этом предприятие фактически не получает до погашения кредиторской задолженности доходов при возникновении положительных курсовых разниц и не несет расходов при наличии отрицательных курсовых разниц.

В соответствии со статьей 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщики исчисляют сумму налога на прибыль в установленные этим Законом сроки исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению.

Из изложенного следует, что порядок отражения курсовых разниц по правилам бухгалтерского учета не совпадает с порядком учета курсовых разниц для целей налогообложения, поскольку специфика курсовых разниц как внереализационных расходов (доходов) заключается в том, что они неразрывно связаны с основными обязательствами, исполнение которых в целях налогообложения учитывается по правилам статьи 2 Закона N 2116-1, а также пункта 13 Положения о составе затрат.

На основании изложенного Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает, что налоговая инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль. Судебные акты, принятые по настоящему делу в этой части, подлежат отмене, а в удовлетворении заявления общества по данному эпизоду следует отказать.

Пунктом 2.1 решения налоговой инспекции от 28.02.03 N 01-51/147/152 обществу вменяется неполная уплата 9 548 172 руб. налога на добавленную стоимость по объемам реализованных услуг связи.

Из материалов дела следует, что общество в 2000 году - первой половине 2002 года осуществляло свою деятельность на основании лицензий на предоставление услуг телематических служб от 02.08.96 N 4505 и от 19.07.01 Дело N А56-7958/03 6 N 18815, выданных Министерством Российской Федерации по связи и информатизации, а также лицензий на предоставление услуг передачи данных от 02.08.96 N 4498 и от 19.07.01 N 18814, также выданных Министерством Российской Федерации по связи и информатизации.

Фактически в проверяемом периоде общество осуществляло следующие виды деятельности: предоставление услуг телематических служб (в том числе доступ к глобальной сети Интернет),а также предоставление услуг передачи данных. В рамках предоставления услуг передачи данных общество производило подключение к сети передачи данных и осуществляло пропуск трафика данных с использованием сетей и узлов организаций связи, с которыми заключены договоры об оказании таких услуг на/от/через сети Интернет.

Общество выставляло счета с выделением НДС отдельной строкой за оказанные услуги: "услуги связи (пропущенный IР-трафик)", "трафик за...", "услуги передачи данных", "услуги связи".

В рассматриваемом периоде общество производило выплаты иностранным компаниям за приобретенные услуги:

- по договору от 19.04.2000, заключенному с компанией "Telia AB (pulb)" (Швеция);

- по договору от 28.10.97 о предоставлении услуг GLOBEINTERNET, заключенному с компанией "TeleGlobe International Corporation" (США);

- по договору от 28.04.2000, заключенному с компанией "Nevatel" (Финляндия).

В целях исчисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) общество уменьшало объект налогообложения - выручку от реализации услуг на суммы, выплаченные иностранным компаниям.

Налогоплательщик руководствовался подпунктом "д" пункта 14 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39, а также пунктом 5 статьи 157 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 20.12.2000 N 166-ФЗ). Согласно названным нормам НДС облагается выручка, полученная от оказания услуг международной связи, уменьшенная на сумму выплат:

- иностранным администрациям связи, международным организациям связи, компаниям, в том числе признанным частными эксплуатационными организациями, связанных с оплатой аренды международных каналов связи, а также услуг международной почтовой связи;

- по взносам в международные организации связи, членом которых является Российская Федерация;

- другим предприятиям связи в случаях, когда услуги международной связи оказываются совместно с ними.

Таким образом, законодателем установлены особенности исчисления НДС при оказании международных услуг связи.

В кассационной жалобе налоговая инспекция указывает на то, что оказанные обществу инофирмами услуги по пропуску трафика, по ее мнению, не подпадают под определение понятия "аренда международных средств связи". Податель жалобы также полагает, что "совместное оказание услуг" не являлось предметом договоров, заключенных обществом с иностранными компаниями. На основании изложенного налоговый орган делает вывод об отсутствии у налогоплательщика права применять приведенные выше положения подпункта "д" пункта 14 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39, а также пункта 5 статьи 157 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 20.12.2000 N 166-ФЗ).

Согласно статье 12 Федерального закона от 16.02.95 N 15-ФЗ "О связи" услуги связи - это продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке почтовых отправлений или сообщений электросвязи. Если в предоставлении услуг связи участвуют технические средства и сети электросвязи, принадлежащие двум и более операторам, то такая услуга является сетевой услугой (постановление Правительства Российской Федерации 17.10.97 N 1331). При этом осуществляется присоединение одной сети электросвязи к другой, то есть организация взаимодействия между двумя сетями электросвязи. В результате становится возможным установление соединения и передача информации между абонентами (пользователями) этих сетей электросвязи (том 2, лист дела 125).

Договорами, заключенными с компаниями "Telia АВ (pulb)" (Швеция), "TeleGlobe International Corporation" (США), "Nevatel" (Финляндия), урегулировано подключение сетей общества к глобальной сети Интернет через порты маршрутизаторов и выделенные каналы. При предоставлении услуг связи использовались как технические средства общества, так и международных операторов.

Постановлением Правительства от 17.10.97 N 1331 установлено, что под арендой каналов связи понимается предоставление пользователю доступа к техническим средствам для передачи сигналов электросвязи (том 2, лист дела 133).

Из изложенного следует, что подключение к сети иностранной компании равносильно получению доступа к каналу связи (аренде канала связи).

Вывод налоговой инспекции о том, что иностранные компании оказывали обществу только "услуги по пропуску трафика", не соответствует условиям договоров, заключенных обществом с этими компаниями. В данном случае имели место также присоединение сети общества к глобальной сети Интернет и аренда каналов связи.

Кроме того, кассационная коллегия принимает во внимание следующее. Трафиком называется совокупность сообщений, передаваемых по сети электросвязи. Пропуск трафика - это процесс установления соединения и передачи информации между абонентами (сетями электросвязи). Это определение содержится в постановлениях Правительства Российской Федерации от 19.10.96 N 1254 и от 17.10.97 N 1331. В материалах дела имеется сделанный обществом анализ распределения трафика (в Гб) для оценки сегмента международных услуг связи (том 3, листы дела 58-88). В соответствии с условиями договоров с иностранными компаниями учет пропускаемого трафика осуществлялся для проведения взаиморасчетов. То есть пропуск трафика можно признать составной частью предоставления доступа к каналу связи, а следовательно, услугой международной связи.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе указывает на то, что российские покупатели при получении от общества услуг связи (доступа к Интернет и передачи данных) могут воспользоваться информационными ресурсами как российских, так и иностранных источников. Податель жалобы указывает на то, что налогоплательщиком не производится разделения стоимости услуг на "российскую часть" и "международную часть". Налоговый орган считает, что если бы общество определяло выручку от реализации услуг международной связи, то оно имело бы право уменьшить ее в целях исчисления НДС на суммы выплат международным организациям связи.

Эти доводы отклоняются судом кассационной инстанции по следующим основаниям. Законодательство, регулирующее уплату НДС, предусматривает определение налоговой базы отдельно по разным видам товаров, облагаемых по разным ставкам (статья 153 Налогового кодекса Российской Федерации). Налогоплательщик в данном случае оказывал услуги, облагаемые НДС по единой ставке - 20%. Раздельный учет затрат также требуется при применении льготы по НДС, предусмотренной пунктом 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налога на добавленную стоимость". Однако налогоплательщик не применял данную льготу.

Ежемесячный анализ распределения трафика свидетельствует о том, что в проверенный период у общества в общем объеме трафика постоянно присутствовала доля международного трафика.

Налоговая инспекция не представила каких-либо доказательств того, что цена оказываемых заявителем услуг зависит от того, пользуется ли потребитель международной электросвязью. Как было обосновано выше, законодательство об НДС в данном случае не требует от налогоплательщика ведения раздельного учета затрат или выручки. Поэтому налоговая инспекция неправомерно включила суммы, уплаченные обществом иностранным компаниям, в налоговую базу по НДС. Выручка, полученная обществом, безусловно подлежит уменьшению на суммы, уплаченные налогоплательщиком иностранным компаниям за совместно оказанные услуги международной связи и аренду каналов связи.

Поскольку выручка общества от отказанных как внутри России, так и международных услуг связи облагается НДС по единой ставке - 20%, то методики расчета, как примененная налогоплательщиком, так и предложенная налоговым органом, приведут к одному и тому же результату. Иными словами, вычитание суммы, уплаченной обществом иностранным компаниям, из всей суммы выручки или из ее части, приходящейся только на международные услуги связи, в итоге даст один и тот же результат.

На основании изложенного Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает, что общество правильно исчисляло НДС в проверяемом периоде.

В связи с частичной отменой судебных актов, принятых по настоящему делу, и в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с общества должно быть взыскано 250 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 05.06.03 и постановление апелляционной инстанции от 22.10.03 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-7958/03 отменить в части признания недействительным решения Инспекции по Центральному району Санкт-Петербурга Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.02.03 N 01-51/147/152 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в связи с неправомерным отнесением на внереализационные расходы курсовых разниц.

В удовлетворении этой части заявленных закрытым акционерным обществом "Вэб Плас" требований отказать.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Вэб Плас" в доход федерального бюджета 250 руб. государственной пошлины.

Председательствующий Судьи

О.А. Корпусова С.Н. Бухарцев

О.В. Ветошкина