Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 января 2004 г. N А56-10565/03 Иск Банка о признании недействительным решения ИМНС о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на доходы и налога на имущество, а также начислении налогов и пеней удовлетворен по эпизоду взыскания налога на прибыль, так как при расчете налогооблагаемой базы валовая прибыль уменьшается на доходы, полученные в виде части суммы накопленного купонного дохода, рассчитываемого как разница между накопленным купонным доходом, полученным при продаже облигаций (либо погашении купона), и накопленным купонным доходом, уплаченным при их приобретении

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 15 января 2004 г. N А56-10565/03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д., судей Малышевой Н.Н., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу Поляковой С.А. (доверенность от 05.05.2003), от ОАО "Витабанк" Мазур В.А. (доверенность от 21.10.2002),

рассмотрев 12.01.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.09.2003 по делу N А56-10565/03 (судьи Шульга Л.А., Звонарева Ю.Н., Фокина Е.А.),

установил:

Открытое акционерное общество "Витабанк" (далее - банк, общестсво) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу (далее - ИМНС, налоговая инспекция) о признании недействительным ее решения от 11.03.2003 N 08-33/92.

Решением суда от 24.06.2003 заявление удовлетворено частично. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части привлечения общества к ответственности и начисления пеней по налогу на имущество, а также привлечения к ответственности, начисления пеней и налога на доходы банка, полученные по операциям с государственными ценными бумагами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления за 1999 год.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.09.2003 решение суда изменено в связи с отказом банка от заявленных требований в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду начисления пеней по налогу на имущество за 1999 год. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части привлечения банка к ответственности по налогу на имущество и на доходы, полученные по государственным ценным бумагам, а также в части начисления недоимки по налогу на доходы от операций по государственным ценным бумагам и пеней.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции и в удовлетворении заявления отказать. По мнению подателя жалобы суд не применил положения Распоряжения Правительства Российской Федерации от 12.12.98 N 1787-р "О новации по государственным ценным бумагам" (далее - Распоряжение от 12.12.98 N 1787-р) и приложения к нему "Основные условия осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроком погашения до 31.12.99 и выпущенным в обращение до заявления Правительства Российской Федерации и Центрального банка Российской Федерации от 17.08.98 путем замены по согласованию с их владельцами на новые обязательства по вновь выпускаемым облигациям федеральных займов с фиксированным и постоянным купонным доходом и частичной выплатой денежных средств (далее - Основные условия осуществления новации). Налоговая инспекция также полагает, что суд не должен был применять Указания Центрального банка России от 05.02.99 N 497-у "О порядке бухгалтерского учета операций замены ГКО-ОФЗ при новации государственных ценных бумаг, проводимой в соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации от 12.12.98 N 1787-р" (далее - Указание ЦБ РФ N 497-у). Кроме того, суд неправильно истолковал нормы налогового законодательства о порядке исчисления срока давности для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель банка возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения банком налогового законодательства по налогам на прибыль, на имущество, на добавленную стоимость, поступающих в дорожные фонды, на доходы, полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и местного самоуправления, на операции с ценными бумагами, на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, на доходы иностранных юридических лиц, на рекламу, платы за загрязнение окружающей природной среды за период с 01.01.99 по 31.12.2001. По результатам проверки составлен акт от 03.02.2003 N 1.

Из акта проверки следует, что 01.03.99 банк осуществил новацию - замену принадлежащих ему выпусков государственных краткосрочных облигаций - облигаций федерального займа (далее - ГКО-ОФЗ) со сроком погашения до 31.12.99 и выпущенных в обращение до 17.08.98 на новые обязательства в соответствии с Распоряжением от 12.12.98 N 1787-р

В результате новации находящиеся на балансе банка ГКО-ОФЗ заменены на новые обязательства стоимостью 2 223 420,12 руб., из которых ОФЗ-ФД на сумму 1 598 880 руб. Полученные банком 12 выпусков ОФЗ-ФД учтены банком в балансе по расчетной стоимости 1 362 697,27 руб. за вычетом накопленного купонного дохода (далее - НКД) в сумме 212 125,37 руб., исчисленного за период с 19.08.98 по 01.03.99.

Исчисленный НКД в сумме 212 125,37 руб. отнесен банком на балансовый счет 61405 "Уплаченный авансом накопленный купонный доход по процентным (долговым) обязательствам" в соответствии с Указанием ЦБ РФ N 497-у.

Налоговая инспекция считает, что при исчислении налога с доходов, полученных по государственным ценным бумагам за 1999 год, НКД в сумме 212 125,37 руб. неправомерно исключен банком из расчета налогооблагаемой базы как расходы по уплате купонного дохода, то есть истцом нарушены положения статьи 2 и 9 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Кроме того, в нарушение статей 2 и 3 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" банк неправомерно из налогооблагаемой базы по налогу на имущество исключил приборы и оборудование, не требующие монтажа, учтенные на бухгалтерском счете 61003 "Оборудование".

Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика по акту проверки, налоговая инспекция вынесла решение от 11.03.2003 N 08-33/92 о привлечении банка к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 6 364 руб. штрафа за неуплату налога на доходы и 5 руб. штрафа за неуплату налога на имущество. Этим же решением банку предложено уплатить начисленные налоги и пени.

Кассационная инстанция считает, что суд сделал обоснованный вывод о правомерном исключении банком из налогооблагаемой базы 212 125,37 руб. купонного дохода.

У кассационной инстанции нет оснований для переоценки выводов суда по этому эпизоду.

Согласно пункту 4 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции, введенной в действие с 01.04.99 Федеральным законом от 31.03.99 N 62-ФЗ) не включается в налогооблагаемую базу прибыль, полученная в связи с выкупом (погашением), в том числе новацией, государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ) со сроком погашения до 31 декабря 1999 года, выпущенных в обращение до 17 августа 1998 года, при условии реинвестирования полученных средств от их погашения (новации) во вновь выпускаемые государственные ценные бумаги. Не включаются в налогооблагаемую базу денежные средства, выплачиваемые при выкупе (погашении), в том числе новации, владельцам указанных ценных бумаг в качестве частичного возврата государством предприятию его затрат на приобретение ГКО и ОФЗ. Аналогичная норма в отношении отдельных видов доходов содержится в пункте 1 статьи 9 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль при реализации первичными владельцами государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования, прибыль (убыток) определяется как разница между ценой реализации и их оплаченной стоимостью с учетом затрат, связанных с реализацией. Под оплаченной стоимостью государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования (новации), признается стоимость, равная фактическим затратам инвестора на приобретение ГКО и ОФЗ, погашаемых в результате выкупа или новации, уменьшенным на сумму денежных средств, полученных при реструктуризации (новации).

Применительно к данной норме для кредитных организаций в целях установления порядка бухгалтерского учета операций, совершаемых при новации государственных ценных бумаг, Центральный банк Российской Федерации издал Указание от 05.02.99 N 497-У , согласно пунктам 5.3.1 и 5.3.2 которого стоимость приобретенных ОФЗ-ФД определяется как разница между балансовой стоимостью заменяемых облигаций (скорректированной в соответствии с пунктом 1.2 настоящего Указания на сумму уплаченного накопленного купонного дохода) и общей стоимостью ГКО и ОФЗ-ПД, определенной исходя из цен, установленных в пунктах 5.1 и 5.2 названного Указания, а также уплаченных Минфином России денежных средств. Не позднее рабочего дня, следующего за днем постановки на балансовый учет ОФЗ-ФД, накопленный по ним купонный доход списывается на балансовый счет N 61405 "Уплаченный авансом накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам".

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, вывод налогового органа о том, что Банк не имел расходов по уплате купонного дохода, является ошибочным.

Более того, несостоятельна ссылка подателя кассационной жалобы и на нормы Гражданского кодекса Российской Федерации о том, что Сбербанк получил новые ценные бумаги с иным размером имущественных прав их владельца и при этом не понес никаких расходов.

Правительство Российской Федерации, издав распоряжение "О новации по государственным ценным бумагам", изменило способ исполнения своих обязательств по выплате денежных средств по облигациям путем выпуска в том числе ОФЗ-ФД и ОФЗ-ПД с более длительными сроками обращения и уменьшенной суммой новых обязательств.

При этом пунктом 1 приложения к Распоряжению Правительства Российской Федерации от 12.12.98 N 1787-Р предусмотрено, что по облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом в дисконтируемую величину номинальной стоимости ОФЗ включаются суммы невыплаченных купонных доходов.

Кроме того, суд кассационной инстанции считает, что сложившиеся между Правительством Российской Федерации и истцом правоотношения не являются гражданско-правовыми, основанными на равенстве сторон в обязательстве, как предусмотрено пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), и в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ к таким правоотношениям гражданское законодательство не применяется.

Следовательно, при расчете налогооблагаемого дохода банка в виде купона по ОФЗ-ФД необходимо руководствоваться совместным письмом Центрального банка России N 408, Минфина России N 10, Государственной налоговой службы России N ВЕ-6-05/103 от 04.02.97 "О применении статей 2, 9 и 10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с государственным ценными бумагами". В соответствии с пунктом 2 "б" названного письма при расчете налогооблагаемой базы валовая прибыль уменьшается на доходы, полученные в виде части суммы накопленного купонного дохода, рассчитываемого как разница между накопленным купонным доходом, полученным при продаже облигаций (либо погашении купона), и накопленным купонным доходом, уплаченным при их приобретении.

Правомерным является и вывод суда апелляционной инстанции о пропуске налоговой инспекцией срока давности привлечения общества к налоговой ответственности.

Согласно пункту 4 статьи 109 НК РФ истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим ответственность.

Из содержания статьи 113 НК РФ следует, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

В соответствии со статьей 7 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет. Таким образом, налоговым периодом по налогу на имущество является год, и срок давности привлечения к ответственности за нарушения, имевшие место в 1999 году, истек 01.01.2003. Налоговая инспекция вынесла решение 11.03.2003, то есть с нарушением сроков, установленных статьей 113 НК РФ.

Постановление апелляционной инстанции вынесено с соблюдением норм материального и процессуального права. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.09.2003 по делу N А56-10565/03 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

И.Д.Абакумова Л.Л.Никитушкина

Н.Н.Малышева