Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 марта 2004 г. N А05-4150/03-224/13 Иск ОАО о признании недействительным решения ИМНС в части начисления налога на прибыль, пеней, дополнительных платежей, а также взыскания штрафа за неуплату указанного налога частично удовлетворен, в том числе по эпизоду включения в состав себестоимости продукции затрат по оплате услуг по маркетингу, поскольку, согласно составу и характеру оказанных услуг, Обществу оказаны информационные услуги, которые относятся на себестоимость продукции

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 марта 2004 г. N А05-4150/03-224/13

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 февраля 2005 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Асмыковича А.В., Ломакина С.А., при участии от открытого акционерного общества "Соломбальский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" юрисконсульта Быстрова И.В. (доверенность от 05.01.2004), от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску заместителя начальника отдела Клобуковой О.А. (доверенность от 11.02.2003 N 01/1.07.07/1048), главного специалиста Орловой Т.В. (доверенность от 05.01.2004 N 01/1.07-07/15),

рассмотрев 02.03.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску на решение от 22.07.2003 (судья Сметанин К.А.) и постановление апелляционной инстанции от 25.11.2003 (судьи Волков Н.А., Бекарова Е.И., Тряпицына Е.В.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-4150/03-224/13,

установил:

Открытое акционерное общества "Соломбальский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 04.04.2003 N 31/1-20-19/1302ДСП в части начисления налога на прибыль, пеней, дополнительных платежей, а также привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль.

Решением суда от 22.07.2003 заявление Общества удовлетворено частично. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части начисления Обществу налога на прибыль, дополнительных платежей, пеней и штрафа по эпизодам исключения из состава себестоимости продукции расходов по оплате услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Промышленный бизнес ХХ1 век" (далее - ООО "Промышленный бизнес ХХ1 век"); консультационных услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Виетра" (далее - ООО "Виетра"); стоимости работ, выполненных обществом с ограниченной ответственностью "Автодорстройсервис и Ко" (далее - ООО "Автодорстройсервис и Ко"); стоимости услуг, оказанных открытым акционерным обществом "МКБ "Замоскворецкий" (далее - ОАО "МКБ "Замоскворецкий") и закрытым акционерным обществом "Бюро Веритас Русь" (далее - ЗАО "Бюро Веритас Русь"); а также по эпизоду исключения из состава внереализационных расходов 46 449 000 руб. убытка от списания дебиторской задолженности по векселям открытого акционерного общества "АКБ "Токобанк" (далее - ОАО "АКБ "Токобанк"). В удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции от 04.04.2003 N 31/1-20-19/1302ДСП в части начисления Обществу налога на прибыль, дополнительных платежей, пеней и штрафа по эпизоду исключения из состава себестоимости продукции (работ, услуг) расходов по оплате рекламных услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Гепарди" (далее - ООО "Гепарди"), и стоимости информационных услуг, оказанных ООО "Виетра", отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 25.11.2003 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение и постановление и отказать в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Общества их отклонил.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.99 по 31.12.2001. По результатам проверки составлен акт от 21.02.2003 N 01/1-20/19/331 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 04.04.2003 N 31/1-20-19/1302ДСП о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и доначислении ряда налогов, в том числе налога на прибыль, и соответствующих пеней.

В ходе налоговой проверки установлено, что Общество отнесло на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по оплате консультационных услуг, оказанных ООО "Виетра" в соответствии с заключенным договором от 27.07.99, в результате чего занижена налогооблагаемая база. В то же время, как установила Инспекция при проведении проверки, ООО "Виетра" зарегистрировано по утерянным паспортам, по месту регистрации и адресу, указанному в учредительных документах, не располагается. Установив названные обстоятельства, налоговый орган сделал вывод о том, что фактически консультационные услуги не оказывались, а следовательно, у Общества отсутствуют основания для отнесения затрат на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Удовлетворяя требования Общества в указанной части, суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно пункту 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Как предусмотрено подпунктом "и" пункта 2 этого Положения, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с управлением производством, в том числе оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, Общество представило договор на оказание информационных услуг от 27.07.99 и акт выполненных работ. Предметом указанного договора является поиск, систематизация и анализ информации для заказчика.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд сделал вывод о том, что Общество подтвердило факт оказания ООО "Виетра" консультационных услуг.

Довод налогового органа о том, что в аппарате управления Общества существует "соответствующая структура", отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку консультационные услуги не оказывались работниками структурных подразделений заявителя.

При указанных обстоятельствах суд первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворил требования заявителя в этой части.

В ходе проверки установлено также занижение Обществом налогооблагаемой прибыли вследствие включения в состав себестоимости продукции затрат по оплате услуг по маркетингу, оказанных заявителю ООО "Промышленный бизнес ХХ1". По мнению Инспекции, рынок в области подбора покупателей при сбыте продукции заявителя на наиболее выгодных условиях был изучен ранее.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, между Обществом и ООО "Промышленный бизнес ХХ1" 10.08.99 заключен договор на оказание маркетинговых услуг (том 2, листы дела 3-4). Предметом договора является предоставление информации о покупателях и потребителях продукции, производимой заявителем. Согласно упомянутому договору ООО "Промышленный бизнес ХХ1" обязалось провести изучение рынка и подбор покупателей для сбыта продукции Общества на наиболее выгодных условиях.

Факт оказания заявителю услуг подтверждается актом от 04.10.99 о выполнении работ по договору, подписанным Обществом, а также счетом от 07.10.99 N 16 и платежным поручением от 08.10.99 N 3310.

Судом установлено и Инспекцией не оспаривается, что по результатам оказанных маркетинговых услуг заявителем заключен договор с фирмой "Янсен Нильсон Пилкес & Хеймеринк Б.В." от 16.09.99 N 9919, по условиям которого увеличились объем поставки и цена продукции. Таким образом, предоставленные Обществу услуги связаны с производственной деятельностью заявителя и реализацией его продукции.

Ссылка Инспекции на то, что в подпункт "и" пункта 2 Положения о составе затрат не включены маркетинговые услуги, является несостоятельной, поскольку согласно составу и характеру оказанных услуг по договору с ООО "Промышленный бизнес ХХ1" от 10.08.99 Обществу оказаны информационные услуги.

Таким образом, заявитель правомерно отнес на себестоимость продукции стоимость услуг ООО "Промышленный бизнес ХХ1". Суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены обжалуемых судебных актов по этому эпизоду не имеется.

В ходе проверки также установлено, что Общество неправомерно отнесло на себестоимость продукции 18 641 127 руб., уплаченных им ООО "Автодорстройсервис и Ко" (подрядчик) за выполнение ремонтных работ, поскольку договор подряда от 23.09.99 NN 17/Р99, заключенный между заявителем и ООО "Автодорстройсервис и Ко", ничтожен.

Как видно из материалов дела, Общество 23.09.99 заключило с ООО "Автодорстройсервис и Ко" договор N 17/Р99 на выполнение работ по ремонту наружных коммуникаций, электроцеха и оборудования (том 2, листы дела 23-24).

Судом первой и апелляционной инстанций на основании имеющихся в деле доказательств установлено, что выполнение условий указанного договора подтверждается сметой стоимости работ, актами сдачи-приемки работ от 25.10.99 N 1, от 26.11.99 N 2 и от 24.12.99 N 3, счетами-фактурами от 25.10.99 N 28, от 26.11.99 N 33 и от 24.12.99 N 41, а также платежным поручением от 07.08.2001 N 4103 (том 2, листы дела 28-39).

Довод Инспекции о том, что ООО "Автодорстройсервис и Ко" не состоит на налоговом учете и отсутствуют сведения о его государственной регистрации, отклоняется судом кассационной инстанции.

Нормами Налогового кодекса Российской Федерации, Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и других законодательных актов о налогах и сборах не предоставлено право и не установлена обязанность налогоплательщика при отнесении затрат на себестоимость продукции проверить соблюдение его контрагентами требований пункта 2 статьи 23 и пункта 1 статьи 83 НК РФ. Статьей 32 НК РФ эта обязанность возложена на налоговые органы, которые вправе при осуществлении контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах выявлять такие правонарушения. В случае выявления в ходе встречных проверок фактов неисполнения обязанности по постановке на учет в налоговом органе и по уплате налогов поставщиками товаров (работ, услуг), которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы вправе в порядке статей 45-47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении ими обязанности по уплате налогов и о привлечении их к налоговой ответственности за уклонение от постановки на налоговый учет и за неуплату налогов.

Таким образом, суд сделал правильный вывод о том, что Общество понесло реальные затраты, связанные с его производственной деятельностью, а следовательно, правомерно включило расходы по оплате услуг ООО "Автодорстройсервис и Ко" в себестоимость продукции.

В ходе проверки установлено отнесение Обществом на себестоимость 1 700 000 руб. затрат по оплате консультационных услуг, оказанных ОАО "МКБ "Замоскворецкий".

Как видно из материалов дела, Обществом 25.10.99 заключен с ОАО "МКБ "Замоскворецкий" договор на оказание консультационных услуг по вопросам банкротства (несостоятельности) предприятий, лизинга оборудования, осуществления валютных операций (том 2, лист дела 54). Исполнение данного договора и оплата консультационных услуг подтверждаются актом выполненных работ от 31.12.99, платежными поручениями от 31.01.2000 N 338, от 03.03.2000 N 927, от 29.05.2000 N 2370, от 04.08.2000 N 33405 и от 27.09.2000 N 4315. Указанные обстоятельства Инспекцией не оспариваются.

Довод налогового органа о том, что данные консультационные услуги не использовались Обществом в процессе производственной деятельности, отклоняется судом кассационной инстанции.

Судом первой и апелляционной инстанции установлено, что в проверенный Инспекцией период Общество занималось различными видами хозяйственной деятельности, что подтверждается также пунктом 1.7 акта выездной налоговой проверки налоговой проверки от 21.02.2003 N 01/1-20-19/331, а вопросы банкротства, лизинга, осуществления валютных операций связаны с деятельностью любого предприятия.

Судебные инстанции, оценив представленные сторонами доказательства, пришли к правильному выводу о том, что спорные расходы связаны с производственной деятельностью Общества и правомерно отнесены на себестоимость продукции.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для переоценки выводов и отмены судебных актов в этой части.

При проведении проверке выявлено также занижение Обществом налогооблагаемой прибыли вследствие отнесения на себестоимость продукции расходов по оплате услуг по подготовке к сертификации системы качества заявителя в соответствии со стандартами серии ЖО 9000, выполненных ЗАО "Бюро Веритас Русь".

Как видно из материалов дела, между Обществом и ЗАО "Бюро Веритас Русь" 21.08.2000 заключен договор N MSC.IND.2000/015 (том 2, листы дела 41-45). Предметом этого договора является оказание услуг по подготовке к сертификации системы управления качеством заявителя. В материалах дела имеются копии счетов-фактур от 16.10.2000 N 47078 и N 4715, от 27.11.2000 N 47161, акты сдачи-приемки работ от 28.09.2000, от 20.11.2000 и от 18.07.2001 (том 2, листы дела 46-53), а также платежные поручения от 11.08.2000 N 3490, от 26.12.2000 N 5937, от 27.12.2000 N 5957, от 28.12.2000 N 5960, от 01.02.2001 N 487 и N 488, от 05.09.2001 N 4988 (том 2 листы дела 209-215), которые подтверждают исполнение договора от 21.08.2000 N MSC.IND.2000/015.

Судебными инстанциями установлено, что результатом оказанных ЗАО "Бюро Веритас Русь" услуг стало получение Обществом сертификата одобрения от 01.06.2002 N 114004, который подтверждает соответствие системы управления качеством заявителя требованиям стандарта ISO 9002:1994 в сфере производства пиломатериалов хвойных пород (ель и сосна) и технологической щепы для целлюлозно-бумажной промышленности (том 2, листы дела 232-234). Срок действия указанного сертификата с 01.06.2002 по 14.12.2003.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, суд указал, что Общество правомерно включило расходы по оплате услуг по подготовке и проведению сертификации продукции в себестоимость в 2000-2001 годах.

Согласно пункту 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Судом установлено, что Общество использовало сертификат одобрения в 2002-2003 годах, однако расходы, связанные с его получением, включены в себестоимость продукции в 2000-2001 годах.

Оценка указанным обстоятельствам судом не дана, что является основанием для отмены судебных актов в соответствующей части с передачей дела на новое рассмотрение. При новом рассмотрении дела суду следует дать оценку правомерности включения заявителем в себестоимость продукции расходов по получению сертификата одобрения.

В ходе налоговой проверки также установлено, что Общество включило в состав внереализационных расходов в 2000 году 46 449 000 руб. дебиторской задолженности по валютным векселям ликвидированного ОАО "АКБ "Токобанк" как нереальных для взыскания, что повлекло недоплату налога на прибыль.

Согласно статье 4 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяется федеральным законом. При этом в статье 2 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ указано, что до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком.

Такой порядок установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552.

Как следует из пункта 13 раздела 2 "Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" Положения о составе затрат конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Пунктом 15 этого Положения предусмотрено включение во внереализационные расходы убытков от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания.

Как видно из решения Инспекции от 04.04.2003 N 31/1-20-19/1302ДСП (пункт 12.1.2) и установлено судом, Общество 22.12.97 заключило с ОАО "АКБ "Токобанк" кредитный договор, в соответствии с которым банк обязался предоставить заявителю кредит на сумму 5 000 000 долларов США, в том числе 4 000 000 долларов США денежными средствами и 400 000 долларов США векселями.

Приказом Центрального Банка России от 31.08.98 N ОД-413 у ОАО "АКБ "Токобанк" отозвана лицензия на проведение банковских операций. Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.12.98 по делу N 73-51Б ОАО "АКБ "Токобанк" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство (том 2, листы дела 74-78).

В январе 1999 года Обществом приобретены векселя ОАО "АКБ "Токобанк" номинальной стоимостью 5 000 000 долларов США, рыночная стоимость которых составила 1 200 000 долларов США.

Указанные векселя переданы по акту передачи от 11.01.2000 ОАО "АКБ "Токобанк". Налоговая инспекция не оспаривает факт принятия банком от заявителя к оплате указанных векселей. Обязанность по погашению векселей банком не исполнена, конкурсное производство в отношении ОАО "АКБ "Токобанк" согласно решению Арбитражного суда города Москвы от 13.01.2000 завершено, банк исключен из государственного реестра.

Поскольку банк признан банкротом и исключен из реестра кредитных организаций, Общество приказом директора списало задолженность банка как векселедателя в сумме 46 449 000 руб. на финансовый результат как долг нереальный для взыскания в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат.

На день отзыва лицензии у ОАО "АКБ "Токобанк" Общество произвело дооценку векселей на сумму 19 374 000 руб. Таким образом, с учетом произведенной заявителем переоценкой векселей задолженность банка составила 46 449 000 руб.

Согласно пункту 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Однако судом не дана оценка правомерности произведенной заявителем переоценки векселей. Вместе с тем решение вопроса об оценке стоимости спорных векселей имеет существенное значение для рассмотрения данного дела, поскольку влияет на размер задолженности по векселям ОАО "АКБ "Токобанк".

В соответствии с пунктом 14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 N 33н, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Таким образом, в данном случае необходимо учитывать сумму задолженности по векселям, которая была отражена в бухгалтерском учете заявителя.

Между тем судом не принят во внимание довод налогового органа о том, что в бухгалтерском учете Общества спорные векселя банка не отражены как дебиторская задолженность.

Поскольку судом не установлены существенные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты в части удовлетворения требований заявителя по эпизоду включения в состав внереализационных расходов убытка от списания дебиторской задолженности по векселям ОАО "АКБ "Токобанк" подлежащими отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию арбитражного суда.

При новом рассмотрении суду следует выяснить, правомерно ли произведена заявителем дооценка векселей, а также решить вопрос об отражении суммы дооценки в составе доходов или расходов и в зависимости от этого принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 22.07.2003 и постановление апелляционной инстанции от 25.11.2003 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-4150/03-224/13 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску от 04.04.2003 N 31/1-20-19/1302ДСП по эпизодам включения в себестоимость расходов по оплате услуг, оказанных закрытым акционерным обществом "Бюро Веритас Русь", и включения в состав внереализационных расходов убытка от списания дебиторской задолженности по векселям открытого акционерного общества "АКБ "Токобанк".

Дело в этой части передать на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

М.В. Пастухова А.В. Асмыкович

С.А. Ломакин