Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 февраля 2005 г. N А05-4150/03-224/13
См. также предыдущее рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 марта 2004 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Корабухиной Л.И., Морозовой Н.А., при участии в судебном заседании от открытого акционерного общества "Соломбальский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" юрисконсульта Быстрова И.В. (доверенность от 10.01.2005),
рассмотрев 24.02.2005 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Соломбальский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" и Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску на решение от 17.06.2004 (судья Сметанин К.А.) и постановление апелляционной инстанции от 04.11.2004 (судьи Лепеха А.П., Волков Н.А., Бушева Н.М.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-4150/03-224/13,
установил:
Открытое акционерное общество "Соломбальский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 04.04.2003 N 31/1-20-19/1302ДСП в части начисления налога на прибыль, пеней, дополнительных платежей по налогу на прибыль, а также привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа.
Решением суда от 22.07.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.11.2003, заявление Общества удовлетворено частично.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.03.2004 указанные судебные акты отменены в части признания недействительным решения налогового органа от 04.04.2003 N 31/1-20-19/1302ДСП по эпизодам включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате услуг, оказанных закрытым акционерным обществом "Бюро Веритас Русь", и включения в состав внереализационных расходов убытка от списания дебиторской задолженности по векселям открытого акционерного общества "АКБ "Токобанк". Дело в этой части отменено и передано на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда. В остальной части обжалуемые судебные акты оставлены без изменения.
При новом рассмотрении дела суд первой инстанции решением от 17.06.2004 признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления Обществу сумм налога на прибыль, дополнительных платежей по этому налогу, пеней и штрафа по эпизоду исключения из состава внереализационных расходов 27 075 000 руб. убытка от списания дебиторской задолженности по векселям открытого акционерного общества "АКБ "Токобанк". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 04.11.2004 решение суда от 17.06.2004 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизодам включения в себестоимость расходов по оплате услуг, оказанных закрытым акционерным обществом "Бюро Веритас Русь" (далее - ЗАО "Бюро Веритас Русь") и включения в состав внереализационных расходов 19 374 000 руб. убытка от списания дебиторской задолженности по векселям открытого акционерного общества "АКБ "Токобанк" (далее - ОАО "АКБ "Токобанк"). По мнению подателя жалобы, 19 374 000 руб. обоснованно включены Обществом во внереализационные расходы, поскольку налогоплательщик правомерно произвел дооценку векселей ОАО "АКБ "Токобанк" до их номинальной стоимости и отразил ее в бухгалтерской отчетности.
Общество также считает, что затраты по оплате услуг, оказанных ЗАО "Бюро Веритас Русь", правильно включены им в состав себестоимости продукции в соответствии с подпунктом "и" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в 2000 и 2001 годах, так как результатом оказанных услуг явилось получение знаний, навыков и рекомендаций по текущему функционированию и стратегическому развитию предприятия, которые используются в хозяйственной деятельности непосредственно после их получения в 2000 и 2001 годах. Общество указывает на то, что получение сертификата соответствия с целью осуществления в дальнейшем аккредитованной сертификации предусмотрено договором, заключенным с ЗАО "Бюро Веритас Русь" после проверяемого периода в 2002 году.
В кассационной жалобе Инспекция со ссылкой на неправильное применение судом норм материального права просит отменить решение суда от 17.06.2004 и постановление апелляционной инстанции от 04.11.2004 в части удовлетворения требований заявителя по эпизоду включения во внереализационные расходы 27 075 000 руб. убытка от списания дебиторской задолженности по векселям ОАО "АКБ "Токобанк". Налоговый орган считает, что указанная сумма необоснованно включена в состав внереализационных расходов, поскольку, приобретая пять векселей ОАО "АКБ "Токобанк", Общество знало об отсутствии экономической выгоды от этой сделки. Инспекция сделала вывод о том, что расходы на приобретение спорных векселей осуществлены налогоплательщиком не для извлечения доходов, а следовательно, они не могут включаться во внереализационные расходы.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы жалобы.
Инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения дела, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения в части удовлетворения заявленных требований.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.1999 по 31.12.2001, по результатам которой составила акт от 21.02.2003 N 01/1-20/19/331 и приняла решение от 04.04.2003 N 31/1-20-19/1302ДСП о привлечении заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), доначислении ряда налогов, в том числе налога на прибыль, начислении пеней за его несвоевременную уплату и дополнительных платежей по налогу на прибыль.
В ходе проверки установлено, что Общество (заказчик) заключило с ЗАО "Бюро Веритас Русь" (исполнитель) договор от 21.08.2000 N MSC.IND.2000/015 на оказание услуг по подготовке к сертификации системы качества заказчика. Расходы по оплате услуг, оказанных исполнителем в соответствии с указанным договором, отнесены Обществом на себестоимость продукции (работ, услуг).
Инспекция посчитала, что указанные расходы в соответствии с подпунктом "г" пункта 2 Положения о составе затрат не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), и исключила 84 195 руб. за 2000 год и 323 290 руб. за 2001 год из состава себестоимости продукции (работ, услуг).
В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными указанной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 1 Положения о составе затрат, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Согласно пункту 1 договора от 21.08.2000 N MSC.IND.2000/015 исполнитель обязался оказать заказчику услуги по подготовке к сертификации системы качества заказчика в сроки, предусмотренные календарным планом-графиком работ, а заказчик обязался оплатить услуги по согласованной сторонами цене и на условиях указанного договора.
Факты исполнения договора и оплаты оказанных услуг подтверждаются имеющимися в материалах дела актами сдачи-приемки работ, счетами-фактурами и платежными поручениями и не оспариваются налоговым органом.
Судебные инстанции, оценив договор от 21.08.2000, отказали в удовлетворении требований в этой части, сделав вывод о том, что результатом оказанных услуг явилось получение сертификата одобрения от 01.06.2002 N 114004 (том дела 2, листы 232 - 234).
В соответствии с подпунктом "а" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции.
В силу пункта 10 названного Положения к элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относится, в том числе, оплата работ по сертификации продукции.
В соответствии с планом-графиком работ, который является приложением N 1 к договору от 21.08.2000, оказание услуг предусматривалось в четыре этапа: презентация для высшего руководства, введение в ИСО, диагностический аудит, подготовка отчетов и проекта плана дальнейших работ по соответствию системы качества, представление результата аудита и планов руководству, ежемесячные консультации по разработке системы, предварительный аудит.
Актами сдачи-приемки работ подтверждается выполнение ЗАО "Бюро Веритас Русь" первого, второго и третьего этапов предусмотренных указанным планом-графиком работ (том дела 2, листы 47, 49 и 51).
Судебные инстанции, оценив представленные доказательства, установили, что эксперты ЗАО "Бюро Веритас Русь" проводили работы по подготовке к сертификации системы управления качеством выпускаемой Обществом продукции. В результате осуществления исполнителем в соответствии с договором от 21.08.2000 различного рода услуг (презентации, аудит, экспертиза документов), Общество получило сертификат одобрения от 01.06.2002 N 114004, который подтверждает соответствие применяемой налогоплательщиком системы управления качеством требованиям стандартам ISO 9002:1994 в области производства пиломатериалов хвойных пород и технологической щепы целлюлозно-бумажной промышленности.
Согласно пункту 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно - технического характера и т.п.).
В данном случае срок действия сертификата установлен с 01.06.2002 и по 14.12.2003 при условии, что Общество продолжает поддерживать систему управления качеством. Следовательно, Общество использовало сертификат одобрения от 01.06.2002 N 114004, начиная с 01.06.2002, то есть в 2002 - 2003 годах.
Таким образом, расходы Общества по оплате услуг ЗАО "Бюро Веритас Русь" по подготовке к сертификации системы управления качеством выпускаемой продукции, оказанных в соответствии с договором от 21.08.2000 N MSC.IND.2000/015, необоснованно включены в себестоимость продукции в 2000 - 2001 годах.
При таких обстоятельствах следует признать, что суд первой и апелляционной инстанций правомерно отказал в удовлетворении требований заявителя в этой части.
Налоговой проверкой также выявлено, что Общество в 2000 году включило в состав внереализационных расходов 46 449 000 руб. дебиторской задолженности по валютным векселям ликвидированного ОАО "АКБ "Токобанк" как нереальных для взыскания, что повлекло неправомерное занижение налогооблагаемой прибыли.
Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "пункту 2 статьи 6" следует читать "пункту 6 статьи 2"
Согласно пункту 2 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.
Согласно пункту 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются, в частности, убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.
Списание дебиторской задолженности предусмотрено также пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации N 34н от 29.07.1998, в соответствии с которым дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные ко взысканию долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно за счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.
Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что Общество заключило с ОАО "АКБ "Токобанк" (кредитор) кредитный договор от 22.12.1997, в соответствии с которым кредитор обязался предоставить налогоплательщику кредит на сумму 5 000 000 долларов США, в том числе 4 000 000 долларов США денежными средствами и 400 000 долларов США векселями.
Согласно приказу Центрального Банка России от 31.08.1998 N ОД-413 у ОАО "АКБ "Токобанк" отозвана лицензия на проведение банковских операций. Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.12.1998 по делу N 73-515 ОАО "АКБ "Токобанк" признано банкротом и в отношении него открыто конкурсное производство.
В январе 1999 года Общество приобрело векселя ОАО "АКБ "Токобанк" номинальной стоимостью 5 000 000 долларов США, оценочная стоимость которых составила 1 200 000 долларов США или 27 075 000 руб.
По акту передачи от 11.01.2000 Общество передало указанные векселя ОАО "АКБ "Токобанк". По решению Арбитражного суда города Москвы от 13.01.2000 завершено конкурсное производство в отношении названного банка и требования Общества по погашению векселей ОАО "АКБ "Токобанк" не исполнены.
На день отзыва лицензии у ОАО "АКБ "Токобанк" налогоплательщик произвел переоценку векселей на сумму 19 374 000 руб. и с учетом такой переоценки векселей задолженность ОАО "АКБ "Токобанк" составила 46 449 000 руб.
В связи с банкротством ОАО "АКБ "Токобанк" и исключением его из реестра кредитных организации Общество на основании приказа директора и в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат списало на финансовый результат 46 449 000 руб. задолженности ОАО "АКБ "Токобанк" как долг нереальный для взыскания.
Суд первой инстанции правомерно признал несостоятельной ссылку налогового органа на то, что приобретение векселей не связано с производственной деятельностью Общества, поскольку в данном случае налогоплательщик отнес затраты на приобретение данных векселей в состав внереализационных расходов, которые не связанны с производством налогоплательщиком продукции (работ, услуг) и ее реализацией.
Суд кассационной инстанции отклоняет как недоказанный довод налогового органа о том, что Общество понесло расходы на приобретение векселей ОАО "АКБ "Токобанк" не для извлечения прибыли, а следовательно, данные затраты не могут быть отнесены к внереализационным расходам.
В силу пунктов 43 и 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также представленные другим организациям займы. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.
Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.
В силу пункта 45 названного Положения вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Аналогичные положения содержатся в пунктах 3.1, 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 N 2 (далее - Порядок N 2).
Согласно пунктам 3.1 и 3.2 указанного Порядка вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Согласно пункту 3.4 Порядка N 2 по государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты организации.
В соответствии с пунктом 3.5 названного Порядка вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражать на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.
Из приведенных норм следует, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора-налогоплательщика, а переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, возможно производить в отношении ценных бумаг, которые обращаются и участвуют в обороте.
В данном случае Общество оплатило векселя ОАО "АКБ "Токобанк" по рыночной стоимости 1 200 000 долларов США, то есть понесло фактические затраты на приобретение векселей в указанной сумме.
Таким образом, вывод суда о том, что Общество необоснованно произвело дооценку векселей ОАО "АКБ "Токобанк" и включило сумму дооценки во внереализационный расход, уменьшив подлежащую уплате сумму налога на прибыль, является законным.
Судом первой инстанции установлено, что сумма дооценки векселей (19 374 000 руб.) отражена Обществом по дебету счета 06, но эта сумма не указана по кредиту этого счета, что подтверждается копией выписки из главной книги за 2000 год. В связи с этим суд сделал вывод о том, что внереализационные доходы налогоплательщика не увеличены на сумму доооценки векселей.
Вместе с тем, Общество указывает на то, что сумма дооценки векселей ОАО "АКБ "Токобанк" учтена им в составе доходов, что подтверждается отражением суммы дооценки в корреспонденции со счетом 80 бухгалтерского учета. По мнению Общества, его доходы за 2000 год увеличены на 19 374 000 руб. и эта сумма дооценки учтена в составе налоговой базы по налогу на прибыль.
В подтверждение указанных обстоятельств Обществом в материалы дела представлены копии оборотной ведомости по счету 80 и главной книги за декабрь 2000 год, отчета о прибылях и убытках за 2000 год.
Судебные инстанции не рассмотрели доводы налогоплательщика о том, что в декабре 2000 года заявитель, увеличив по дебету счета 06 оценку актива, одновременно по кредиту счета 80 отразил получение операционного дохода в сумме 19 374 000 руб., а следовательно, на сумму дооценки увеличил налоговую базу по налогу на прибыль за 2000 год.
Не исследованы судебными инстанциями также ссылки Общества на то, что дооценка стоимости актива (векселей) не должна отражаться по кредиту активного счета бухгалтерского учета 06, поскольку по кредиту активных счетов отражаются операции выбытия активов (уменьшения их стоимости), а не операции приобретения активов (увеличения их стоимости).
Установление факта отражения суммы дооценки векселей в составе доходов Общества за 2000 год имеет существенное значение для рассмотрения данного дела, поскольку если Общество отразило сумму дооценки векселей в составе доходов за 2000 год и одновременно произвело списание 19 374 000 руб. как суммы нереальной ко взысканию, то налоговая база по налогу на прибыль не была искажена.
При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что обжалуемый судебный акт подлежит частичной отмене как вынесенный по неполно исследованным обстоятельствам дела. Дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении суду необходимо исследовать обстоятельства, связанные с включением налогоплательщиком суммы дооценки векселей не только в состав внереализационных расходов, но и доходов, проверить доводы заявителя о том, что сумма дооценки векселей учтена также в составе налоговой базы по налогу на прибыль, дать оценку имеющимся в материалах дела доказательствам в их совокупности и с учетом установленных фактических обстоятельств принять законное и обоснованное решение.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение от 17.06.2004 и постановление апелляционной инстанции от 04.11.2004 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-4150/03-224/13 отменить по эпизоду включения в состав внереализационных расходов 46 449 000 руб. дебиторской задолженности по валютным векселям открытого акционерного общества "АКБ "Токобанк". Дело в этой части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.
В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий |
М.В. Пастухова |
Н.А. Морозова
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 февраля 2005 г. N А05-4150/03-224/13
Текст постановления предоставлен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа по договору об информационно-правовом сотрудничестве
Документ приводится с сохранением пунктуации и орфографии источника