Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 марта 2004 г. N А52/2373/2003/2 Иск Предпринимателя к ИМНС о признании недействительным решения о доначислении НДС, пеней и взыскании штрафа удовлетворен частично, поскольку наличие кассовых чеков подтверждает оплату приобретенного товара и является доказательством материальных затрат индивидуального предпринимателя, однако для целей применения норм главы 21 НК РФ указанные документы могут служить основанием для подтверждения права покупателя на налоговые вычеты только при наличии счетов-фактур, оформленных в установленном порядке

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 марта 2004 г. N А52/2373/2003/2

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Малышевой Н.Н. и Шевченко А.В., при участии от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Великие Луки Псковской области Витошкиной И.Е. (доверенность от 01.03.2004),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Великие Луки Псковской области на решение от 08.10.2003 (судья Героева Н.В.) и постановление апелляционной инстанции от 11.12.2003 (судьи Падучих Н.М., Манясева Г.И. и Орлова В.А.) Арбитражного суда Псковской области по делу N А52/2373/2003/2,

установил:

Индивидуальный предприниматель Кащеев Андрей Валентинович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Великие Луки Псковской области (далее - налоговая инспекция) от 23.05.2003 N 07-03/971дсп.

Решением суда от 08.10.2003 требования заявителя удовлетворены частично. Решение Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Великие Луки Псковской области от 23.05.2003 N 07-03/971дсп признано недействительным в части доначисления 90 611,53 руб. налога на добавленную стоимость, начисления 40 441,69 руб. пеней и привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 18 122,3 руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.12.2003 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительным ее решения от 23.05.2003 N 07-03/971дсп о доначислении 90 050,12 руб. налога на добавленную стоимость, начислении 40 245,57 руб. пеней и наложения штрафа в сумме 18 010,02 руб. по эпизоду, связанному с включением Предпринимателем в состав налоговых вычетов по декларациям за 1-4 кварталы 2001 года суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные ООО "Ось-К" при расчетах за приобретенные товары. В этой части налоговый орган просит требования Предпринимателя отклонить.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, кассационная инстанция установила следующее.

В ходе проверки налоговой инспекцией установлено, что Предпринимателем в декларациях за 1-4 кварталы 2001 года неправомерно предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении товаров продавцам только на основании товарных и кассовых чеков, без счетов-фактур, выставленных поставщиками и оформленных в порядке, установленном статьей 169 НК РФ. В акте проверки от 11.02.2003 N 07-03/71 дсп указано, что счета-фактуры, предусмотренные статьей 169 НК РФ и являющиеся основанием для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), у Предпринимателя отсутствуют, требование налогового органа об их представлении не исполнено. В расчетных документах сумма налога на добавленную стоимость не выделена отдельной строкой (л.д. 34-37, т. 1). Это нарушение привело к завышению суммы налоговых вычетов по декларациям за 1-4 кварталы 2001 года, в том числе: за 1 квартал - 14 197,34 руб., за 2 квартал - 25 612,26 руб., 3 квартал - 21 643,18 руб. и 4 квартал - 28 600,43 руб.

С возражениями на акт проверки, изложенными в письме от 25.02.2003 N 3197, Предпринимателем представлены налоговому органу дополнительные документы, которые не были представлены во время проверки, подтверждающие правомерность предъявления к вычету спорных сумм налога на добавленную стоимость.

Это явилось основанием для вынесения решения от 11.03.2003 N 07-03/423дсп (л.д. 124 т.1) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, направленных на проверку достоверности документов, представленных Предпринимателем после получения акта выездной проверки. Налоговым органом получены объяснения у Предпринимателя по факту приобретения товаров у поставщиков, в том числе у ООО "Ось-К" (г. Москва), и направлены запросы о проведении встречных проверок поставщиков Предпринимателя, в том числе ООО "Ось-К".

В результате встречной проверки, проведенной налоговой инспекцией по месту нахождения ООО "Ось-К" (письмо Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по территории N 7 Центрального округа г. Москвы от 19.05.2003 N 03-09/7887, л.д. 92, т. 1), установлено, что счета-фактуры, перечисленные в запросе ответчика, оформлены на другие организации или предпринимателей, а счета-фактуры с номерами с 7881 по 14 819 вообще не могли быть выписаны ООО "Ось-К", так как номер последнего выписанного им счета-фактуры за 2001 год - 7304.

Кроме того, в результате проверки правильности оформления представленных Предпринимателем с возражениями на акт проверки счетов-фактур установлено, что они оформлены с нарушением подпункта 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ (отсутствует наименование и адрес поставщика).

Решением налоговой инспекции от 23.05.2003 N 07-03/971дсп признано неправомерным предъявление Предпринимателем к вычету 99 901,19 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику - ООО "Ось-К".

Предприниматель, считая решение налогового органа от 23.05.2003 в этой части незаконным, обжаловал его в арбитражном суде.

Суды удовлетворили требования Предпринимателя в этой части, однако кассационная инстанция считает такое решение судов ошибочным, принятым без учета норм главы 21 НК РФ и имеющихся в деле документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 кодекса, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями для произведения вычета налога на добавленную стоимость по товарам являются: фактическая оплата приобретенных для продажи товаров, их оприходование наличие счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю, согласно пункту 4 статьи 168 Кодекса в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой.

В силу прямого указания в пункте 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации документом, служащим основанием для принятия предъявленных продавцом сумм налога к вычету или возмещению у покупателя является счет-фактура. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, изложенных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Отсутствие счетов-фактур, предусмотренных статьей 169 НК РФ, препятствует реализации налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг) права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам.

Аналогичные последствия влечет наличие у покупателя товаров счетов-фактур, оформленных продавцами с нарушением установленного порядка: такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету или возмещению.

Поэтому вычетам у покупателя подлежат только выделенные продавцом отдельной строкой в расчетных документах суммы налога на добавленную стоимость при подтверждении этих сумм счетами-фактурами, оформленными в установленном порядке.

Из материалов дела следует, что в период оформления и подачи в налоговую инспекцию деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2001 года Предприниматель не располагал надлежаще оформленными счетами-фактурами.

Это обстоятельство подтверждается материалами дела и не оспаривается Предпринимателем.

Следовательно, Предприниматель, включая в декларациях за 1-4 кварталы 2001 года в состав налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику - ООО "Ось-К", без счетов-фактур, (либо при их наличии, но оформленных неправильно), нарушил положения пункта 2 статьи 169 НК РФ о праве предъявления налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) только при наличии и на основании счетов-фактур, составленных и выставленных с соблюдением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Отсутствие счетов-фактур, равно как и их наличие в ненадлежаще оформленном виде, препятствует реализации права налогоплательщика на налоговые вычеты в соответствующем налоговом периоде.

Исправленные счета-фактуры Предприниматель представил суду после вынесения налоговым органом оспариваемого решения от 23.05.2003.

В силу пунктов 1-2 статьи 169, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 173 и пункта 4 статьи 176 эти счета-фактуры (при соблюдении иных условий реализации права на налоговые вычеты) могут являться основанием для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету и возмещению только за тот налоговый период, когда они получены от покупателя в исправленном (дооформленном) виде.

Этот вывод подтверждается и положениями пунктов 7, 8 и 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, разработанных во исполнение требований статьи 169 НК РФ и утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.

Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (пункт 7 Правил). Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пункт 8 Правил).

При этом в пункте 14 подчеркнуто, что счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. В книге покупок и книге продаж не подлежат также регистрации счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки (пункт 29 Правил).

При этом названными Правилами допускается внесение в счета-фактуры исправлений. Установлено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (пункт 29 Правил).

Следовательно, такие счета-фактуры могут быть зарегистрированы в журнале покупок только в том периоде, когда получены от продавца в правильно оформленном виде.

В пункте 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указано, что арбитражный суд проверяет законность обжалуемого ненормативного акта на дату его вынесения.

Учитывая изложенное, решение налоговой инспекции от 23.05.2003 о признании неправомерным включения Предпринимателем налога на добавленную стоимость в отсутствие счетов-фактур (или при их наличии в ненадлежаще оформленном виде) в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 1-4 кварталы 2001 года, что повлекло занижение налога на добавленную стоимость, подлежащего внесению в бюджет за указанные налоговые периоды; о доначислении налога на добавленную стоимость вследствие названного нарушения, начислении пеней и наложении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за соответствующие налоговые периоды кассационная инстанция считает законным и обоснованным.

Ссылка судов и Предпринимателя на пункт 7 статьи 168 НК РФ отклоняется судом кассационной инстанции как не имеющая к настоящему спору отношения, поскольку касается порядка определения суммы налога на добавленную стоимость продавцами товаров (работ, услуг).

В статье 168 "Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю" НК РФ установлена обязанность продавца товаров (работ, услуг) оформить и выставить покупателю не позднее пяти дней с считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) счета-фактуры - документы, являющиеся основанием для предъявления покупателями сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцам товаров (работ, услуг), к вычету или возмещению.

Предусмотрено выделение налога на добавленную стоимость отдельной строкой как в счетах-фактурах, так и в первичных и расчетных документах (пункт 4 статьи 168 НК РФ).

При этом в пункте 6 статьи 168 НК РФ указано, что при реализации товаров (работ, услуг) населению через розничную сеть по розничным ценам (тарифам) цена товаров также увеличивается на сумму налога на добавленную стоимость, однако сумма налога на чеках и других выдаваемых покупателю документах не выделяется. Поэтому при реализации организациями и предпринимателями непосредственно населению товаров, работ, услуг, требования, предъявляемые к продавцам об обязанности выписать счета-фактуры в установленном порядке считаются выполненными, если выдан кассовый чек или иной документ установленный формы.

Приобретая товары для осуществления предпринимательской деятельности, Предприниматель не подпадает по категорию покупателей, именуемых "население".

Согласно статье 1 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации производятся всеми организациями с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.08.1999 N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона Российской Федерации "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" разъяснено, что указанное положение подлежит применению и в тех случаях, когда денежные расчеты осуществлялись организацией (продавцом) с индивидуальным предпринимателем (покупателем).

Однако наличие кассовых чеков подтверждает оплату приобретенного товара и является доказательством материальных затрат индивидуального предпринимателя.

Для целей же применения норм главы 21 НК РФ указанные документы могут служить основанием для подтверждения права покупателя на налоговые вычеты только при наличии счетов-фактур, оформленных в установленном порядке.

Статья 169 НК РФ не содержит исключения из установленного в ней правила о счете-фактуре как документе, на основании которого осуществляются налоговые вычеты. Возможность предъявления Предпринимателями к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) в розничной торговой сети, без счета-фактуры, оформленной в установленном порядке, не предусмотрена.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) организацией индивидуальному предпринимателю за наличный расчет должен быть пробит кассовый чек и выставлена счет-фактура в общеустановленном порядке для того, чтобы последний мог принять налог на добавленную стоимость НДС к вычету (пункт 3 статьи 168 и пункт 1 статьи 172 НК РФ, пункт 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Учитывая изложенное, решение и постановление судов подлежат отмене в части удовлетворения заявления Предпринимателя о признании недействительным решения налоговой инспекции от 23.05.2003 N 07-03/971дсп о доначислении 90 050,12 руб. налога на добавленную стоимость, начислении 40 245,57 руб. пеней и наложения штрафа в сумме 18 010,02 руб. В остальной части судебные акты отмене не подлежат.

Принимая во внимание результат рассмотрения кассационной жалобы и в соответствии со статьями 103, 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подпунктом 1 пункта 2 статьи 4 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине", с Предпринимателя подлежит взысканию в доход федерального бюджета 12 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Руководствуясь статьей 286 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 08.10.2003 и постановление апелляционной инстанции от 11.12.2003 Арбитражного суда Псковской области по делу N А52/2373/2003/2 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Великие Луки от 23.05.2003 N 07-03/971дсп о доначислении 90 050,12 руб. налога на добавленную стоимость, начислении 40 245,57 руб. пеней и наложения штрафа в сумме 18 010,02 руб. В этой части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Кащеева Андрея Валентиновича в доход федерального бюджета 12 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Н.Н. Малышева

А.В. Шевченко