Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 апреля 2004 г. N А56-38425/03 Иск ИМНС о взыскании с ФГУП штрафа за неправомерное неперечисление удержанного с налогоплательщиков - физических лиц налога на доходы и неправомерное неперечисление подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налога частично не удовлетворен, так как НК РФ исключает ответственность налоговых агентов за несвоевременное перечисление удержанных налоговых платежей. В остальной части дело направлено на новое рассмотрение для истребования у ответчика доказательств правомерности применения льготы по налогу

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 5 апреля 2004 г. N А56-38425/03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кирейковой Г.Г., судей Клириковой Т.В. и Троицкой Н.В., при участии от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Выборгскому району Ленинградской области Семеновой А.В. (доверенность от 31.12.03 N 33182), от Федерального государственного унитарного предприятия "Октябрьская железная дорога Министерства путей сообщения Российской Федерации" Кроплиса В.Ю. (доверенность от 22.09.03 N 11/3-235) и Иванова В.А. (доверенность от 22.09.03 N 11/3-237),

рассмотрев 30.03.04 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Выборгскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.12.03 по делу N А56-38425/03 (судья Пилипенко Т.А.),

установил:

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Выборгскому району Ленинградской области (далее - Инспекция) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о взыскании с Федерального государственного унитарного предприятия "Октябрьская железная дорога Министерства путей сообщения Российской Федерации" (далее - ФГУП) 1 483 298 руб. штрафных санкций на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда от 05.12.03 заявление удовлетворено частично, с ФГУП взыскано 78 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части требований Инспекции отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение от 05.12.03 в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новое. По мнению подателя жалобы, суд сделал ошибочный вывод о том, что имеющиеся в материалах дела акт и решение налогового органа не подтверждают получение непосредственно физическими лицами денежных средств в качестве оплаты стоимости путевок и обучения в высших учебных заведениях (далее - ВУЗ). Инспекция указывает на то, что частичная оплата за налогоплательщиков - физических лиц стоимости путевок относится к доходам, получаемым в натуральной форме. При этом 67 физических лиц, указанных в акте налоговой проверки и в решении, состояли с ФГУП в трудовых отношениях и получали заработную плату, то есть возможность удержания сумм налога на доходы имелась. Кроме того, по мнению налогового органа, оплата стоимости обучения в ВУЗах также является доходом физических лиц и подлежит обложению налогом на доходы. Обучение с целью получения высшего образования с выдачей диплома утвержденного государственного образца на основании статьи 21 Закона Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" не признается повышением квалификации. Сведения о невозможности взыскания с физических лиц налога с уплаченной ФГУП стоимости обучения, а также со стоимости путевок в оздоровительные учреждения ответчиком не представлялись, в связи с чем привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 НК РФ, правомерно. Податель жалобы считает, что несвоевременное перечисление сумм удержанного налога также влечет ответственность, установленную названной статьей.

В отзыве ФГУП, ссылаясь на несостоятельность доводов жалобы, просит решение от 05.12.03 оставить без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества, считая их несостоятельными, просил оставить судебный акт без изменения.

Законность решения от 05.12.03 проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ФГУП налогового законодательства: правильности удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 23.11.01 по 19.02.03 в части деятельности обособленного подразделения Локомотивное депо Выборг Октябрьской железной дороги (в связи с его реорганизацией).

В ходе проверки налоговый орган установил, что ФГУП не включило в 2002 году в облагаемый доход работников обособленного подразделения суммы частичной компенсации стоимости путевок таким работникам и членам их семей в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и детские оздоровительные лагеря на общую сумму 498 412 руб. 80 коп. (67 чел.); 18 500 руб. стоимости обучения четырех работников в ВУЗе; 3000 руб. материальной помощи одному физическому лицу. Кроме того, Инспекция выявила нарушение налоговым агентом сроков исполнения обязанностей по перечислению 7 350 902 руб. удержанного налога на доходы физических лиц. Результаты проверки отражены в акте от 23.05.03 N 267.

Решением от 23.06.03 N 128 налоговый орган привлек ФГУП к ответственности в виде взыскания 1 483 798 руб. штрафа на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налоговым агентом удержанных с налогоплательщиков - физических лиц 7 350 902 руб. 08 коп. налога на доходы и неправомерное неперечисление 68 085 руб. подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налога.

В требованиях от 23.06.03 N 2253 и N 2254 Инспекция предложила налоговому агенту в двухнедельный срок уплатить 129 344 руб. задолженности (в том числе 68 085 руб. недоимки и 61 259 руб. пеней) и 1 483 793 руб. штрафа соответственно.

Поскольку ФГУП не уплатило названные суммы в добровольном порядке, налоговый орган обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая Инспекции в удовлетворении требований о взыскании 1 483 720 руб., указал на то, что в акте от 23.05.03 и в решении от 23.06.03 налогового органа не содержится ссылок на первичные документы, подтверждающие получение непосредственно физическими лицами денежных средств на оплату путевок и обучения, а также возможность удержания ответчиком налога при оплате путевок. Суд посчитал, что в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ расходы на повышение профессионального уровня работников не являются объектом налогообложения. Кроме того, суд первой инстанции указал на то, что Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена ответственность за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного с налогоплательщиков налога.

Кассационная инстанция считает, что вывод суда об отсутствии оснований для привлечения налогового агента к ответственности на основании статьи 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет сумм удержанного налога на доходы физических лиц правомерен.

В соответствии со статьей 24 НК РФ на налогового агента возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Приведенной нормой не предусмотрена ответственность за несвоевременное перечисление налоговым агентом сумм налога.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным Кодексом.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширение сферы действия норм Налогового кодекса Российской Федерации о налоговой ответственности.

Как следует из акта выездной налоговой проверки от 23.05.03, ФГУП (в части деятельности обособленного подразделения) на начало этой проверки полностью перечислило в бюджет удержанный налог на доходы физических лиц.

Суд первой инстанции правильно истолковал названную норму права как исключающую налоговую ответственность за несвоевременное перечисление удержанных налоговых платежей и обоснованно отказал Инспекции в удовлетворении требований о взыскании 1 470 180 руб. 40 коп. штрафа.

Вместе с тем остальные выводы суда первой инстанции не основаны на имеющихся в деле доказательствах.

В силу части первой пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Следовательно, условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.

Приведенный в статье 217 НК РФ перечень доходов, не подлежащих налогообложению, является исчерпывающим. Предоставление физическим лицам льгот по суммам, уплаченным предприятиями, учреждениями и организациями в связи с получением ими нового высшего профессионального образования, не предусмотрено.

Как следует из пунктов 3 и 4 статьи 5 Закона Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании", государство гарантирует гражданам общедоступность и бесплатность получения на конкурсной основе высшего профессионального и послевузовского профессионального образования в государственных и муниципальных образовательных учреждениях в пределах государственных образовательных стандартов, если образование данного уровня гражданин получает впервые.

Не подлежит налогообложению стоимость высшего и среднего образования, получаемого физическими лицами в соответствии с утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 19.09.95 N 942 Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, либо в порядке осуществляемой на основе государственного заказа переподготовки согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 13.09.94 N 1047 "Об организации переподготовки и повышения квалификации государственных служащих федеральных органов исполнительной власти" за счет средств федерального бюджета.

Вывод суда первой инстанции о том, что оплата стоимости обучения работников произведена работодателем в интересах ФГУП "в порядке повышения квалификации", не основан на материалах дела: договор между ответчиком и ВУЗом об условиях получения работниками ФГУП высшего образования по соответствующей специальности отсутствует; в деле нет документов, подтверждающих обоснованность применения льготы (договор с ВУЗом, доказательства наличия с обучающимися трудовых отношений, их специальности (должности) и образовательного уровня, оснований направления на обучение).

Несостоятелен и вывод суда о том, что акт и решение налогового органа "не содержат данных первичных документов, подтверждающих факт получения непосредственно физическими лицами денежных средств в качестве оплаты стоимости обучения в ВУЗе".

Из положений подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ следует, что оплата ФГУП ВУЗу стоимости обучения за работника признается доходом этого физического лица в натуральной форме, а следовательно, факт получения самим налогоплательщиком от работодателя денежных средств в оплату стоимости обучения не имеет правового значения для дела.

Поскольку выводы суда по эпизоду оплаты ответчиком стоимости обучения работников не основаны на доказательствах, имеющихся в материалах дела, решение суда в этой части подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

В соответствии с пунктом 9 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организации.

Приведенная норма содержит ряд условий, при которых сумма полной или частичной компенсации не облагается налогом на доходы физических лиц, в том числе выплата этой суммы за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога.

В налоговом законодательстве не дано определение понятия "средства, остающиеся в распоряжении предприятия-работодателя". Вместе с тем в статье 11 НК РФ указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету дано определение понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия".

Министерство финансов Российской Федерации в пределах предоставленных ему полномочий разработало и приказом от 29.07.98 N 34н утвердило Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 43н). В пунктах 71, 79 и 83 названного Положения понятие "нераспределенная прибыль" определено как прибыль, остающаяся в распоряжении организации. При этом нераспределенная прибыль - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением N 34н, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов или иных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Кроме того, согласно пункту 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н, величина показателя прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли.

В соответствии с пунктом 66 Положения N 34н нераспределенная прибыль учитывается в составе собственного капитала организации наряду с уставным (складочным), добавочным и резервным капиталом, а также прочими резервами.

Поэтому нераспределенная прибыль отражается в строке 470 раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса, а также в сроке 190 отчета о прибылях и убытках.

Кассационная инстанция считает, что это право должно быть подтверждено сведениями о наличии денежных средств на эти цели в соответствующих строках названных документов. Между тем в материалах дела отсутствуют отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс ФГУП за 2002 год.

Кроме того, представители ответчика ссылались на то, что санатории и оздоровительные учреждения, куда направлялись работники ФГУП и члены их семей, находятся на балансе налогового агента. Направление физических лиц на лечение предусмотрено отраслевым соглашением, а следовательно, расходы работодателя на лечение и отдых работников и членов их семей не признается доходом физических лиц. Между тем эти обстоятельства судом не исследовались. При рассмотрении дела не установлено, каким образом производились расчеты за путевки между ФГУП, физическими лицами и оздоровительными учреждениями и относится ли частичная компенсация стоимости путевок к доходам физических лиц, полученным в натуральной форме.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал не основанный на материалах дела вывод о том, что ФГУП правомерно не включило в облагаемую налогом на доходы физических лиц базу сумму компенсации путевок. Другие основания для освобождения налогового агента от ответственности в этой части судом не указаны.

Ошибочен вывод суда о том, что обязанность доказывания отсутствия права на льготу, установленную статьей 217 НК РФ, возложена на налоговый орган.

Обязанность по доказыванию обоснованности применения той или иной льготы, предусмотренной налоговым законодательством, возложена на налогоплательщиков (налоговых агентов), поскольку именно они в соответствии со статьями 23 и 24 НК РФ обязаны представлять в налоговые органы документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Однако суд не предложил ФГУП представить такие доказательства.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что решение суда первой инстанции в части отказа Инспекции во взыскании с ФГУП 68 085 руб. штрафа подлежит отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

При новом рассмотрении суду следует истребовать у ФГУП доказательства, подтверждающие правомерность применения льготы; дать оценку представленным доказательствам и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Руководствуясь статьей 286, подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.12.03 по делу N А56-38425/03 частично отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Г.Г. Кирейкова Т.В. Клирикова

Н.В. Троицкая