Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 апреля 2004 г. N А56-38214/03 Заявление ООО о признании недействительным решения ИМНС об отказе в возмещении НДС не удовлетворено, поскольку в случае, если налоговая база по НДС по экспортным операциям сформирована в период применения налогоплательщиком УСН, то у такого налогоплательщика отсутствует право на применение налоговых вычетов и налоговой ставки 0 процентов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 апреля 2004 г. N А56-38214/03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Кочеровой Л.И. и Малышевой Н.Н., при участии от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Лодейнопольскому району Ленинградской области начальника отдела Ефимовой З.В. (доверенность от 26.01.2004 N 550),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Лодейнопольскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.12.2003 по делу N А56-38214/03 (судья Бурматова Г.Е.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Лодейнопольская Лесо-промышленная Компания" (далее - ООО "Лодейнопольская Лесо-промышленная Компания", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Лодейнопольскому району Ленинградской области (далее - налоговая инспекция) от 18.07.2003 N 1105 об отказе в возмещении 97322 руб. налога на добавленную стоимость по декларации по налоговой ставке 0 процентов по декларации за февраль 2003 года.

Решением суда от 29.12.2003 требования Общества удовлетворены полностью.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить решение от 29.12.2003, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права. По мнению подателя жалобы, Общество не вправе претендовать на возмещение налога на добавленную стоимость по декларации по этому налогу, поданной за февраль 2003 года, поскольку с 01.01.2003 перешло на применение упрощенной системы налогообложения.

Общество, надлежащим образом извещенное о месте и времени рассмотрения спора, представителей в суд не направило, поэтому дело рассмотрено в их отсутствие.

Законность оспариваемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в июне-июле 2003 года провела выездную налоговую проверку соблюдения ООО "Лодейнопольская Лесо-промышленная Компания" правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость за период с 26.04.2002 по 31.03.2003, результаты которой отражены в акте от 03.07.2003.

В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество с 01.01.2003 перешло на применение упрощенной системы налогообложения.

Несмотря на это обстоятельство, налогоплательщик в марте 2003 года представил в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за февраль 2003 года, в которой заявил к возмещению из бюджета 97322 руб. налога, уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей, связанных с операциями реализации товаров на экспорт.

Налоговая инспекция, полагая, что ООО "Лодейнопольская Лесо-промышленная Компания" с 01.01.2003 не является плательщиком налога на добавленную стоимость ввиду применения упрощенной системы налогообложения, а потому не должно подавать декларацию по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды, приходящиеся на период применения упрощенной системы налогообложения, не вправе применять льготную ставку 0 процентов к налоговой базе, сформированной в этом периоде, а также требовать возмещения соответствующих сумм налога на добавленную стоимость, решением от 18.07.2003 отказала Обществу в возмещении из бюджета указанной в декларации суммы налога - 97322 руб.

Налогоплательщик посчитал решение налогового органа незаконным и оспорил его в арбитражный суд. По мнению Общества, налоговый орган не вправе отказывать ему в возмещении налога на добавленную стоимость за февраль 2003 года, поскольку фактический экспорт товара состоялся до перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Кроме того, заявитель указал, что им выполнены все условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при экспорте товара. ООО "Лодейнопольская Лесо-промышленная Компания" утверждает также, что вынесение по результатам выездной налоговой проверки решения об отказе в возмещении 97322 руб. налога после того, как по результатам камеральной проверки декларации за февраль 2003 года налоговым органом было принято решение о возмещении из бюджета этой же суммы налога, противоречит законодательству о налогах и сборах.

Суд первой инстанции согласился с доводами Общества и признал недействительным оспариваемый им ненормативный акт налоговой инспекции. В решении суда указано, что законодательство о налоге на добавленную стоимость не содержит положений, запрещающих налогоплательщику в период применения упрощенной системе налогообложения, подавать декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды, приходящиеся на этот период, а также предъявлять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам до перехода на применение упрощенной системы налогообложения.

Кассационная инстанция считает такое решение суда ошибочным и подлежащим отмене по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов.

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 07.02.2002 N 37-О, установленную в статье 164 НК РФ налоговую ставку 0 процентов следует рассматривать как разновидность налоговых льгот, которыми в соответствии со статьей 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

В силу статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 56 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Глава 21 НК РФ устанавливает два случая - в статьях 145 (пункт 4) и 149 (пункт 5) НК РФ - ограничения права налогоплательщика отказаться от применения льгот. Статья 164 НК РФ таких ограничений не содержит.

Главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен целый ряд особенностей, связанных с налогообложением операций по реализации товаров на экспорт.

Пунктом 6 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога на добавленную стоимость исчисляется отдельно по каждой операции реализации товаров на экспорт.

Моментом определения налоговой базы по указанным товарам - согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ - является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режим экспорта, момент определения налоговой базы по реализованным на экспорт товарам определяется по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов - как день отгрузки товара (пункт 9 и подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ).

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Это право на налоговые вычеты распространяется и на операции, облагаемые по налоговой ставке 0 процентов.

Причем, как указано в пункте 6 статьи 164, пункте 10 статьи 165, пункте 3 статьи 172 и пункте 4 статьи 176 НК РФ, вычеты сумм налога, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, производятся на основании отдельной декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Таким образом, принимая во внимание изложенные нормы, налогоплательщик вправе применить налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость 0 процентов и налоговые вычеты только в том налоговом периоде, когда сформирована налоговая база по экспортным операциям, то есть собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Из положений статьи 164 НК РФ следует, что право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при экспорте товаров, равно как и обязанность по представлению в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость и пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, предоставлено только плательщику налога на добавленную стоимость.

Лица, которые не являются налогоплательщиками этого налога, правами и обязанностями, предусмотренными главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, не обладают, если нормами этой главы прямо не указано иное (например, в пункте 5 статьи 173 и пункте 4 статьи 174 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход на упрощенную систему налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 346.11 НК РФ указано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Следовательно, налогоплательщик, находящийся на общепринятой системе налогообложения, до принятия решения о добровольном переходе на применение упрощенной системы налогообложения должен взвесить все положительные и возможные отрицательные последствия такого перехода, имея в виду; в том числе, что нормами глав 21 и 26.2 НК РФ не регламентирован порядок реализации права налогоплательщика на применение льготной налоговой ставки 0 процентов и налоговые вычеты в тех случаях, когда налоговая база по экспортным отгрузкам, имевшим место в периоде применения налогоплательщиком общепринятой системы налогообложения, будет сформирована только в периодах применениях упрощенной системы налогообложения.

Если налоговая база по экспортным операциям сформирована (собран полный пакет документов) только в периоде применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, он не может на законных основаниях представить декларацию по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, приходящийся на период применения упрощенной системы налогообложения, и предъявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товарно-материальных ценностей, связанных с операциями реализации товаров на экспорт в периодах, когда он применял общую систему налогообложения, поскольку в данном случае право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов появилось у налогоплательщика в тот момент, когда он не является плательщиком налога на добавленную стоимость, а главами 21 и 26.2 НК РФ не определен порядок предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к вышеуказанным экспортным операциям, налоговая база по которым сформирована после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Материалами дела подтверждается, что ООО "Лодейнопольская Лесо-промышленная Кампания" с 01.01.2003 перешло на применение упрощенной системы налогообложения, следовательно, с указанной даты оно перестало признаваться плательщиком налога на добавленную стоимость и, следовательно, на него не распространяются нормы о правах и обязанностях плательщиков этого налога, предусмотренные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, принимая во внимание существующее правовое регулирование рассматриваемого вопроса, сбор Обществом в феврале 2003 года полного пакета документов, предусмотренных статьи 165 НК РФ и формирование налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за февраль 2003 года по экспортным операциям не означает восстановления у Общества статуса плательщика налога на добавленную стоимость на этот период.

Следовательно, подача Обществом декларации по налогу на добавленную стоимость за февраль 2003 года и предъявление по этой декларации к возмещению налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, обоснованно признано налоговым органом неправомерным, поскольку в указанный период ООО "Лодейнопольская Лесопромышленная Компания" не являлось плательщиком этого налога.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает обоснованным отказ налогового органа возместить Обществу 97322 руб. налога на добавленную стоимость по декларации за февраль 2003 года.

Суд кассационной инстанции не усматривает нарушения налоговым органом законодательства о налогах и сборах при вынесении им по результатам проведения выездной налоговой проверки решения отличного от того, которое было принято по результатам камеральной налоговой проверки.

Как следует из статьи 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом изучаются и оцениваются все имеющиеся у налогоплательщика первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налога, в связи с чем при проведении этой проверки могут быть выявлены факты, которые не могли быть установлены камеральной проверкой.

В частности, в рассматриваемом случае, при проведении камеральной проверки налоговая инспекция проверяла обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов на основе представленных Обществом декларации за февраль 2002 года и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. При проведении этой проверки налоговым органом не исследовался вопрос о том, является ли Общество плательщиком налога на добавленную стоимость.

Факт применения Обществом с 01.01.2003 упрощенной системы налогообложения установлен в ходе выездной налоговой проверки при исследовании всех документов, связанной с деятельностью Общества.

Кроме того, статьей 87 НК РФ установлен запрет на проведение налоговыми органами повторных выездных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период.

В данном случае налоговым органом проведены камеральная и выездная налоговые проверки. Налоговый кодекс Российской Федерации не запрещает налоговым органам проводить выездную налоговую проверку после камеральной.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции считает, у суда отсутствовали правовые основания для удовлетворения требования ООО "Лодейнопольская Лесо-промышленная Компания" о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении 97322 руб. налога на добавленную стоимость по декларации за февраль 2003 года, в связи с чем решение суда подлежит отмене, а требования Общества - отклонению.

В соответствии со статьями 103, 110 и 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 4 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине" и учитывая результат рассмотрения данного дела, с Общества подлежит взысканию в доход федерального бюджета 1500 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанций.

Руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.12.2003 по делу N А56-38214/03 отменить.

Обществу с ограниченной ответственностью "Лодейнопольская Лесо-промышленная Компания" в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Лодейнопольская Лесопромышленная Компания" в доход федерального бюджета 1500 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Л.И. Кочерова

Н.Н. Малышева