Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 мая 2004 г. N А56-40746/03 Дело по иску ООО о признании недействительным требования ИМНС о доначислении НДС, начислении пеней, а также о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога в виде штрафа направлено на новое рассмотрение, так как судом не исследовались первичные документы: налоговые декларации, акт приемки-передачи основных средств, а также судом не дана оценка несовпадению сумм налога, указанных в акте и решении налогового органа, исчисленных со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами ООО

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 мая 2004 г. N А56-40746/03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Кочеровой Л.И. и Абакумовой И.Д., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Сканвоквэр" генерального директора Стефановского В.В. и адвоката Дмитренко Ю.Ф. (доверенность от 07.05.2004 N 04/04), от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Тихвинскому району Ленинградской области Сеничевой М.Г. (доверенность от 06.05.2004 N 11-06/8686) и Катеринич Н.П. (доверенность от 05.01.2004 N 11-06/17),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Тихвинскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.12.2003 по делу N А56-40746/03 (судья Захаров В.В.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Сканвоквэр" (далее - ООО "Сканвоквэр", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным требования Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Тихвинскому району Ленинградской области (далее - налоговая инспекция) от 20.10.2003 N 1373, принятого на основании решения налоговой инспекции от 20.10.2003 N 18276.

Решением суда от 24.12.2003 требования Общества удовлетворены полностью.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда от 24.12.2003 и вынести по делу новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, устанавливающих порядок и условия обложения налогом на добавленную стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, применения налоговых вычетов по товарно-материальным ценностям, использованных при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами, а также вычета налога на добавленную стоимость, исчисленного со стоимости этих строительно-монтажных работ.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в июне-августе 2003 года провела выездную налоговую проверку соблюдения ООО "Сканвоквэр" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 01.04.2003, результаты которой отражены в акте от 24.09.2003 N 128.

По результатам проверки налоговая инспекция приняла решение от 20.10.2003 N 18276 о доначислении ООО "Сканвоквэр" 298 679 руб. налога на добавленную стоимость, начислении пеней за его неполную уплату, а также о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 46 646 руб. штрафа.

Во исполнение решения от 20.10.2003 Обществу направлено требование от 20.10.2003 N 1373.

Считая требование об уплате доначисленных по решению налоговой инспекции от 20.10.2003 N 18276 сумм незаконным, Общество обжаловало его в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества, указав, что решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.12.2003 по делу N А56-40747/03 решение налогового органа от 20.10.2003 N 18276, на основании которого выставлено спорное требование, признано недействительным.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.05.2004 названное решение суда по делу N А56-40747/03 отменено и дело передано на новое рассмотрение. Суд кассационной инстанции подтвердил законность вывода суда о недопустимости придания в рассматриваемом случае обратной силы Федеральному закону от 29.05.2002 N 57-ФЗ, вместе с тем признал принятое решение судом недостаточно обоснованным, не подтвержденным имеющимися в деле материалами, указав следующее.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Пунктом 10 статьи 167 НК РФ установлено, что в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Таким образом, налоговая база по налогу на добавленную стоимость по операциям по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления формируется в момент принятия на учет соответствующего объекта.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную за налоговый период, на сумму налоговых вычетов, установленных статьей 171 НК РФ.

В частности, в пункте 6 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 29.05.2002) указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Здесь же определено, что названные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства.

Порядок применения налоговых вычетов закреплен в статье 172 НК РФ.

Как следует из пункта 5 названной статьи, вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ, осуществляются по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Следовательно, в соответствии с положениями законодательства о налоге на добавленную стоимость, действовавшими в 2001 году и начале 2002 года, до принятия Федерального закона от 27.05.2002 N 57-ФЗ, включение налогоплательщиками операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления в базу, облагаемую спорным налогом, и применение налоговых вычетов по указанным работам осуществлялось одновременно - в момент принятия основного средства на учет.

Из материалов дела видно, что ООО "Сканвоквэр" поставило на учет один из завершенных капитальным строительством объектов - производственный корпус - в феврале 2002 года. В этом же налоговом периоде Общество составило счет-фактуру, где указало стоимость выполненных работ и отдельной строкой - исчисленную сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет, включило стоимость строительно-монтажных работ в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, и применило налоговые вычеты.

Налоговая инспекция, оспаривая правомерность указанных действий налогоплательщика, ссылается на положения пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) установлено, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ.

Причем вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 НК РФ.

В абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ указано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, налог на добавленную стоимость, исчисленный налогоплательщиком со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, принимается к вычету после начала начисления амортизации на основное средство, законченное капитальным строительством, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Следовательно, Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ введено дополнительное условие права на вычет налога, исчисленного налогоплательщиком со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами для собственного потребления - фактическая уплата его в бюджет, и изменен период предъявления к вычету этого налога - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств, законченный капитальным строительством, введен в эксплуатацию и по нему начато начисление амортизации.

В кассационной жалобе налоговая инспекция ссылается на то, что согласно статье 16 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, определяющей порядок его вступления в силу, действие норм этого Федерального закона, вносящих изменения в статьи 171 и 172 НК РФ, распространено на отношения, возникшие с 01.01.2002.

Однако, как правильно указал суд первой инстанции, фактически указанные изменения в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации внесены Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ после того, как ООО "Сканвоквэр" в установленном законодательством порядке ввело в эксплуатацию производственный корпус, исчислило налог на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, и применило соответствующие налоговые вычеты.

Введение Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ нового порядка применения налоговых вычетов по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, ухудшает положение налогоплательщика, поскольку лишает его возможности применить указанные вычеты в том же периоде, когда формируется облагаемая налогом на добавленную стоимость база по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами. В соответствии с внесенными названным Законом изменениями налогоплательщик должен сначала уплатить в бюджет налог, исчисленный со стоимости спорных работ, и только потом предъявить его к вычету.

Между тем, в пункте 2 статьи 5 НК РФ указано, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не имеют обратной силы.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что у налоговой инспекции отсутствовали законные основания для применения новых норм, предусмотренных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, к отношениям, связанным с введением Обществом в феврале 2002 года в эксплуатацию производственного корпуса, и доначисления налога на добавленную стоимость вследствие занижения, по мнению налогового органа, налогооблагаемой базы соответствующих налоговых периодов и неправомерного применения Обществом налоговых вычетов, связанных с выполнением строительно-монтажных работ по указанному объекту собственными силами.

Вместе с тем, кассационная инстанция признала решение суда первой инстанции по этому эпизоду недостаточно обоснованным, поскольку судом не исследовались первичные документы: налоговые декларации, акт приемки-передачи основных средств, свидетельство о государственной регистрации права, подтверждающие обстоятельства спора. Эти документы отсутствуют и в материалах дела.

Не получил оценки суда и тот факт, что часть строительно-монтажных работ выполнена до 2001 года, в период действия Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Из акта проверки и решения налогового органа следует, что налогоплательщик при определении стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, и исчислении суммы налога на добавленную стоимость со стоимости этих работ, принимал во внимание суммы, уплаченные до 2001 года.

Судом не дана оценка несовпадению размера сумм налога, указанных в акте и решении налогового органа, исчисленных со стоимости строительно-монтажных работ, и сумм налоговых вычетов, не выяснены причины такого расхождения, суд не обязал стороны провести сверку расчетов по этому эпизоду.

Судом не проверялись по размеру правильность определения сторонами стоимости строительно-монтажных работ, выполненных Обществом по производственному корпусу собственными силами в 2001 году, и сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная со стоимости этих работ; сумма предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товарно-материальных ценностей, использованных при выполнении строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами; сумма налога, уплаченного подрядным организациям в 2001 году.

В материалах дела отсутствует акт сверки сторон по суммам налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате в январе и феврале 2002 года.

Судом также не выяснено, какие суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к строительству спорного объекта, и в каких налоговых периодах включены Обществом в состав суммы налоговых вычетов. При отсутствия этих сведений у суда нет возможности проверить обоснованность доводов налогоплательщика о правомерном предъявлении к вычету всей спорной суммы налога.

Кассационная инстанция считает также недостаточно обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что для целей обложения налогом на добавленную стоимость правоотношения по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления закончились в декабре 2001 года (20.12.2001), когда подписан акт приемки и ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта. Судом не уточнено, каким образом составление названного акта повлияло на появление объекта обложения налогом на добавленную стоимость, на постановку производственного корпуса на учет как основного средства.

По указанным основаниям решение суда о признании недействительным решения налоговой инспекции от 20.10.2003 о доначислениях по налогу на добавленную стоимость, связанных с выполнением строительно-монтажных работ по производственному корпусу, отменено судом кассационной инстанции и дело передано на новое рассмотрение.

В кассационной жалобе налоговая инспекция оспаривает и вывод суда о признании недействительным ее решения по эпизоду применения Обществом в январе 2003 года вычета по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, по другому объекту - гардеробу, принятому налогоплательщиком на учет в декабре 2002 года, то есть в период действия Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ. В этой части решение суда также отменено и дело передано на новое рассмотрение, поскольку из решения суда первой инстанции следует, что приведенные сторонами доводы и доказательства по этому эпизоду судом не исследовались и не оценивались.

Учитывая отмену решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.12.2003 по делу N А56-40747/03, которым решение налогового органа от 20.10.2003, на основании которого выставлено оспариваемое по настоящему требование налогового органа от 20.10.2002, было признано недействительным, и передачу указанного дела на новое рассмотрение, а также вынесение судом решения по настоящему делу исходя из результатов рассмотрения дела N А56-40747/03, решение суда от 24.12.2003 по рассматриваемому делу также подлежит отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду необходимо проверить соблюдение ООО "Сканвоквэр" порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, по двум спорным объектам - производственному корпусу и гардеробу, обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по этим объектам, оценить доводы сторон по делу, в том числе о различиях в правовом регулировании порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по этим объектам, и по результатам нового рассмотрения дела вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.12.2003 по делу N А56-40746/03 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Л.И. Кочерова

И.Д. Абакумова