Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 июня 2004 г. N А56-1163/04 Иск ОАО о признании недействительным решения ИМНС, как нарушающего его законные права и интересы, частично удовлетворен, в том числе в части доначисления налогов по эпизоду, связанному со сдачей помещений в аренду, так как налоговый орган не исследовал уровень цен по сдаче в аренду недвижимости другими организациями, кроме того, в материалах дела отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие невозможность определения рыночной цены методом отличным от метода последующей реализации

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 29 июня 2004 г. N А56-1163/04

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Абакумовой И.Д. и Дмитриева В.В., при участии от открытого акционерного общества "ЛЕННИИХИММАШ" Бекяшева С.И. (доверенность от 19.01.2004), Кондрашова А.А. (доверенность от 12.01.2004), Малышко К.Б. (доверенность от 20.08.2003 N 275), от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 11 по Санкт-Петербургу Харитонова К.Н. (доверенность от 18.03.2004 N 03-05/5846),

рассмотрев 22.06.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 11 по Санкт-Петербургу на решение от 11.02.2004 (судья Масенкова И.В.) и постановление апелляционной инстанции от 15.04.2004 (судьи Бойко А.Е., Исаева И.А., Слобожанина В.Б.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-1163/04,

установил:

Открытое акционерное общество "ЛЕННИИХИММАШ" (далее ОАО "ЛЕННИИХИММАШ", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 11 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 22.12.2003 N 01-18/9213/184, как нарушающего его законные права и интересы.

Решением суда от 11.02.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 15.04.2004, ненормативный акт налогового органа признан недействительным в части:

- доначисления Обществу 538 901 руб. налога на прибыль, 436 304 руб. налога на добавленную стоимость, 5 087 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, начисления пеней и взыскания штрафов по этим налогам по эпизоду, связанному с применением налоговым органом пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- доначисления 556 037 руб. налога на добавленную стоимость в связи с предъявлением Обществом данного налога к вычету на основании счетов-фактур, составленных с нарушением статьи 169 НК РФ (за исключением счетов-фактур от 19.11.2001 N 45, от 21.01.2002 N 1635, от 30.12.2002 N 3057, от 25.11.2002 N 56/3-1);

- доначисления 147 462 руб. налога на добавленную стоимость, начисления 19 039 руб. пеней и взыскания 29 492 руб. штрафа за неполную уплату этого налога по эпизоду использования Обществом льготы, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В удовлетворении остальной части требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить решение от 11.02.2004 и постановление от 15.04.2004, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права - статьи 40 НК РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, статьи 169 НК РФ, в которой изложены требования к порядку оформления счетов-фактур, и подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, предусматривающего освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость научно-конструкторских и проектно-изыскательских работ.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в августе-октябре 2003 года провела выездную налоговую проверку соблюдения ОАО "ЛЕННИИХИММАШ" законодательства о налогах и сборах за период с 01.07.2001 по 30.06.2003, результаты которой отражены в акте от 24.11.2003.

В ходе проверки налоговый орган установил, что ОАО "ЛЕННИИХИММАШ" сдавало в аренду закрытому акционерному обществу "ЛЕННИИХИММАШ" (далее - ЗАО "ЛЕННИИХИММАШ") нежилые помещения. Поскольку доля Общества в уставном капитале ЗАО "ЛЕННИИХИММАШ" составляет 100 процентов налоговая инспекция в порядке статьи 40 НК РФ проверила правильность применения цен по этим договорам аренды. При проверке налоговый орган выявил, что ЗАО "ЛЕННИИХИММАШ" сдавало арендуемые помещения в субаренду, причем арендная плата по таким договорам в два раза и более превышала сумму арендной платы по договорам аренды, заключенным между указанной организацией и ОАО "ЛЕННИИХИММАШ". В связи с этим налоговая инспекция пересчитала цену по сделкам, используя метод последующей реализации, что послужило основанием для доначисления налогов на прибыль, на пользователей автомобильных дорог и на добавленную стоимость.

Налоговый орган посчитал также неправомерным предъявление Обществом к вычету налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, не соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ.

Кроме того, налоговая инспекция в ходе проверки доначислила ОАО "ЛЕННИИХИММАШ" 147 462 руб. налога на добавленную стоимость, указав на необоснованное освобождение Обществом от обложения налогом на добавленную стоимость проектно-изыскательских работ.

На основании материалов дела налоговый орган принял решение от 22.12.2003 N 01-18/9213/184 о доначислении ОАО "ЛЕННИИХИММАШ" налогов, начислении пеней за их несвоевременную уплату, а также о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Налогоплательщик посчитал решение налоговой инспекции незаконным и оспорил его в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований Общество ссылается на то, что налоговая инспекция необоснованно использовала метод последующей реализации при доначислении ему налогов по эпизоду, связанному со сдачей помещений в аренду, поскольку указанный метод применяется только в случае, когда невозможно применить рыночную цену.

Налогоплательщик не согласен и с доначислением ему налога на добавленную стоимость в связи с неправильным оформлением счетов-фактур. Заявитель ссылается на то, что нарушения, допущенные при составлении счетов-фактур, являются формальными и из договоров на приобретение товаров (работ, услуг) можно установить данные, отсутствующие в счетах-фактурах. Заявитель также указывает на то, что исправленные счета-фактуры представлены им в налоговую инспекцию при рассмотрении разногласий по акту проверки.

Кроме того, ОАО "ЛЕННИИХИММАШ" считает незаконным вывод налогового органа о неправомерном освобождении Обществом от обложения налогом на добавленную стоимость проектно-изыскательских работ, поскольку фактически выполненные налогоплательщиком работы являются опытно-конструкторскими и освобождаются от налога на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, рассмотрев материалы дела, согласились с доводами налогоплательщика и признали недействительным оспариваемый им ненормативный акт налогового органа, за исключением эпизода, связанного с предъявлением к вычету налога на добавленную стоимость по не соответствующим требованиям статьи 169 НК РФ счетам-фактурам от 19.11.2001 N 45, от 21.01.2002 N 1635, от 30.12.2002 N 3057, от 25.11.2002 N 56/3-1.

Кассационная инстанция считает судебные акты правомерными и не находит оснований для их отмены или изменения.

Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения предусмотрены статьей 40 НК РФ.

По общему правилу, изложенному в пункте 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В пункте 2 статьи 40 НК РФ перечислены случаи, когда налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в частности, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.

Из материалов дела видно, что доля ОАО "ЛЕННИИХИММАШ" в уставном капитале ЗАО "ЛЕННИИХИММАШ" составляет 100 процентов. Следовательно, в данном случае указанные организации являются взаимозависимыми и налоговая инспекция вправе проверить правильность применения цен по сделкам, заключенным между ними.

В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Причем рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (пункт 9 статьи 40 НК РФ).

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (пункт 10 статьи 40 НК РФ).

Таким образом, из приведенных норм следует, что налоговый орган при доначислении налога на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ должен определить рыночную цену на соответствующие товары, работы или услуги. Причем при определении рыночной цены метод цены последующей реализации используется только в случае, если нет возможности установить рыночную цену в порядке, установленном пунктами 4-9 статьи 40 НК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция доначислила ОАО "ЛЕННИИХИММАШ" налоги, исходя из цен, определенных методом последующей реализации, ссылаясь на отсутствие официальных источников для определения рыночных цен по сдаче нежилых помещений в аренду.

Вместе с тем, как правильно указали суды обеих инстанций, налоговый орган не исследовал уровень цен по сдаче в аренду недвижимости другими организациями. Кроме того, в материалах дела отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие невозможность определения рыночной цены в порядке, установленном пунктами 4-9 статьи 40 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды сделали обоснованный вывод о неправомерном применении налоговым органом при доначислении налогов по данному эпизоду метода цены последующей реализации и признали решение налоговой инспекции в этой части недействительным.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что суды необоснованно приняли во внимание представленные налогоплательщиком в ходе проверки исправленные счета-фактуры, поскольку законодательством о налоге на добавленную стоимость не предусмотрена возможность замены счетов-фактур.

Суд кассационной инстанции считает такой вывод налоговой инспекции ошибочным.

Право налогоплательщика на предъявление к вычету налога на добавленную стоимость и условия его реализации установлены статьями 171, 172, 173 и 176 НК РФ.

Как следует из статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей вычеты.

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных статьей 171 НК РФ. Причем вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Порядок оформления и выставления счетов-фактур изложен в статьях 168 и 169 НК РФ.

Статьей 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Сумма налога на добавленную стоимость должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах.

Как следует из статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в пункте 5 статьи 169 НК РФ, а порядок заверения данных счета-фактуры предусмотрен пунктом 6 той же статьи.

Правовые последствия несоблюдения требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ перечислены в пункте 2 статьи 169 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом статьей 169 НК РФ и иными статьями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не запрещено внесение изменений в неправильно оформленный счет-фактуру или замена такого счета-фактуры на оформленный в установленном порядке.

Из материалов дела видно, что ОАО "ЛЕННИИХИММАШ" представило в налоговый орган вместе с разногласиями по акту проверки исправленные счета-фактуры. Однако налоговая инспекция не приняла указанные документы во внимание при доначислении налога, в связи с чем суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали решение налоговой инспекции в этой части незаконным.

Кассационная инстанция отклоняет ссылку налогового органа на неправомерное неприменение судами Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах налога на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, как не соответствующую положениям пункта 8 статьи 169 НК РФ.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции и по эпизоду освобождения Обществом от обложения налогом на добавленную стоимость проектно-изыскательских работ.

Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Как следует из материалов дела, ОАО "ЛЕННИИХИММАШ", являясь научной организацией, что налоговым органом не оспаривается, выполняло на основании договора от 18.07.2001 N 1314-15, заключенного с открытым акционерным обществом "Оренбурггазпром", работы по созданию рабочего проекта привязки узла колонны К4/2 с выносным кипятильником Т22/2 и емкостью Е10 этанового блока установок У-410, 420, 430 второй очереди Оренбургского гелиевого завода. В договоре указанные услуги названы проектно-изыскательскими.

Однако суды первой и апелляционной инстанций, изучив и оценив все имеющиеся в деле доказательства по данному эпизоду (договор, письмо от 17.12.2003 N 8-4994, техническую документацию и так далее), сделали вывод о том, что фактически спорные работы являются опытно-конструкторскими, в связи с чем Общество правомерно освобождало их от налогообложения.

Доводы жалобы налоговой инспекции в этой части направлены на переоценку вывода судов, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 11.02.2004 и постановление апелляционной инстанции от 15.04.2004 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-1163/04 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 11 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

А.В.Шевченко И.Д.Абакумова

В.В.Дмитриев