Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 июля 2004 г. N А13-11780/03-15 Иск ООО о признании незаконным решения ИМНС о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога с продаж, ЕСН, налога на прибыль не удовлетворен по эпизоду уплаты налога на прибыль, поскольку истец неправомерно воспользовался льготой по данному налогу, установленную для малых предприятий, осуществляющих строительные работы, так как в спорный период выручка ООО от строительной деятельности была ниже 90 процентов в связи с тем, что в выручку от реализации строительных работ не может быть включена выручка от строительных работ, выполненных не самим Обществом, а субподрядной организацией

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 13 июля 2004 г. N А13-11780/03-15

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Дмитриева В.В. и Кузнецовой Н.Г.,

рассмотрев 06.07.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Вологде на решение Арбитражного суда Вологодской области от 24.03.2004 по делу N А13-11780/03-15 (судья Пестерева О.Ю.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Дорстроймагистраль" (далее - ООО "Дорстроймагистраль", Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Вологде (далее - налоговая инспекция) от 23.12.2003 N 16-10/298 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Общество уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение налогового органа в части доначисления 762 054 руб. налога на прибыль, 600 руб. налога с продаж, 3 842 руб. единого социального налога, начисления пеней за неполную уплату перечисленных налогов, а также в части привлечения его к предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ответственности в виде взыскания 59 596 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль.

Решением суда от 24.03.2004 требования Общества удовлетворены полностью.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить решение от 24.03.2004, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции норм материального права - статьи 349 НК РФ, определяющей объект обложения налогом с продаж, статьи 237 НК РФ, в соответствии с которой к числу объектов, облагаемых единым социальным налогом отнесена материальная выгода, пункта 4 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль"), устанавливающего льготу для малых предприятий, осуществляющих строительные работы.

Стороны, извещенные о месте и времени слушания жалобы надлежащим образом, представителей в суд не направили, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в августе-октябре 2003 года провела выездную налоговую проверку соблюдения ООО "Дорстроймагистраль" законодательства о налогах и сборах за 2000-2002 годы, в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 24.11.2003 N 16-10/298.

В частности, налоговый орган установил, что в сентябре 2002 года Общество не включило в объект обложения налогом с продаж 12 000 руб., полученных в кассу налогоплательщика от предпринимателя за реализованную ему продукцию, что привело к неуплате 600 руб. названного налога.

Из акта проверки следует также, что в 2001 году ООО "Дорстроймагистраль" занизило единый социальный налог в результате невключения в налогооблагаемую базу сумм материальной выгоды, полученной работниками Общества в виде новогодних подарков детям и празднования Нового года.

Кроме того, по мнению налоговой инспекции, при исчислении налога по базе переходного периода, за период с 29.10.2001 по 31.12.2001 и за 2002 год Общество неправомерно использовало льготу, предусмотренную пунктом 4 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль". Используя льготу, налогоплательщик необоснованно включал в выручку от реализации строительных работ выручку, полученную от выполнения названных работ субподрядной организацией. По мнению налогового органа, для правомерного использования данной льготы в выручку от реализации строительных работ следует включать только выручку от работ, выполненных собственными силами.

На основании материалов проверки налоговая инспекция приняла решение от 23.12.2003 N 16-10/298 о доначислении ООО "Дорстроймагистраль" налогов, в том числе по перечисленным эпизодам, начислении пеней за их неполную уплату, а также о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и частично оспорил его в арбитражный суд.

По мнению Общества, налоговая инспекция необоснованно доначислила ему налог с продаж, поскольку обязанность по уплате этого налога возникает только при реализации товаров физическим лицам, не являющимся предпринимателями.

Заявитель не согласен и с доначислением единого социального налога, ссылаясь на то, что спорные выплаты были произведены за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль, в связи с чем в силу статьи 236 НК РФ не подлежат включению в базу, облагаемую названным налогом.

Кроме того, ООО "Дорстроймагистраль" считает ошибочным вывод налоговой инспекции о том, что при использовании льготы по налогу на прибыль, предусмотренной пунктом 4 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль", выручка от строительных работ, выполненных субподрядным способом, не должна включаться в общую сумму выручки от реализации строительных работ.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, согласился с доводами налогоплательщика и признал недействительным ненормативный акт налогового органа в оспариваемой части.

Кассационная инстанция считает, что судебный акт подлежит частичной отмене.

Согласно статье 349 НК РФ объектом обложения налогом с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Конституционность положений указанной нормы была предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.

В Определении от 14.01.2003 N 129-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что до вступления в силу статьи 349 НК РФ плательщиками налога с продаж Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", помимо иных названных в нем субъектов, признавал индивидуальных предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующих товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации (пункт 3 статьи 20). Данное положение было признано Конституционным Судом Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57, как не обеспечивающее необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов Российской Федерации и правоприменительной практикой.

Кроме того, в Постановлении от 30 января 2001 года Конституционный Суд Российской Федерации указал, что положение индивидуального предпринимателя как плательщика налога с продаж (исходя из того, что под физическими лицами в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации понимаются зарегистрированные в установленном порядке физические лица индивидуальные предприниматели) не обеспечивает самостоятельность объекта налогообложения и противоречит сущности налога с продаж как налога на потребление, так как один и тот же продавец, реализующий изготовленный или закупленный им товар, может как относиться к плательщикам налога с продаж, так и не быть им; при этом не исключается применение налога с продаж в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов и одновременно плательщиков данного налога.

Иными словами, правоприменительная практика - так же как и сама норма статьи 349 НК РФ по ее буквальному смыслу - не делает различий между осуществляющими свою деятельность без образования юридического лица индивидуальными предпринимателями, приобретающими товары (работы, услуги) для личного потребления, и индивидуальными предпринимателями, приобретающими товары (работы, услуги) для ведения предпринимательской деятельности, в отличие от юридических лиц, которые не облагаются налогом с продаж при реализации товаров за наличный расчет. Соответствующее законодательное регулирование и обусловленная им правоприменительная практика - исходя из принципа равного налогового бремени, вытекающего из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации, - были признаны недопустимыми в сохраняющем свою силу Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 года о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В связи с этим названным Определением Конституционного Суда Российской Федерации статья 349 НК РФ в части, допускающей обложение налогом с продаж со стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются для предпринимательской деятельности за наличный расчет индивидуальными предпринимателями, осуществляющими свою деятельность без образования юридического лица, признана не соответствующей Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57.

Как видно из материалов дела, основанием для доначисления налоговым органом Обществу 600 руб. налога с продаж послужил факт приобретения предпринимателем у ООО "Дорстроймагистраль" товаров для осуществления предпринимательской деятельности.

Принимая во внимание приведенные нормы, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в данном случае отсутствует объект обложения налогом с продаж, в связи с чем доначисление налоговой инспекцией спорного налога неправомерно.

В кассационной жалобе налоговый орган оспаривает судебный акт и по эпизоду, связанному с доначислением единого социального налога.

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога регулируется главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 году) объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе:

- вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам;

- выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. Причем при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.

Как следует из пункта 4 статьи 237 НК РФ, к материальной выгоде относится, в частности, материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника.

Таким образом, материальная выгода включается в объект обложения единым социальным налогом.

Однако, как правильно указал суд первой инстанции, в силу пункта 4 статьи 236 НК РФ производимые налогоплательщиком-организацией выплаты и вознаграждения в пользу работников не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что ООО "Дорстроймагистраль" приобрело новогодние подарки и организовало празднование Нового года для своих работников за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль.

Следовательно, у налоговой инспекции не было оснований для доначисления Обществу единого социального налога по этому эпизоду.

Налоговый орган не согласен с судебным актом и в части признания недействительным его решения о доначислении налога на прибыль в связи с неправомерным использованием Обществом при исчислении базы переходного периода, в период с 29.10.2001 по 31.12.2001 и в 2002 году льготы, предусмотренной пунктом 4 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль". При этом налоговая инспекция ссылается на несоблюдение налогоплательщиком условий использования льготы, поскольку, по мнению налогового органа, выручка ООО "Дорстроймагистраль" от реализации строительных работ в рассматриваемый период составляет не 90 процентов, как требуется по Закону, а только 84,3 процента.

Согласно пункту 4 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы) - при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации. В третий и четвертый год работы указанные в абзаце первом данного пункта малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Несмотря на то, что с 2002 года порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регулируется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ установлено, что предусмотренные пунктом 4 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" льготы по налогу, срок действия которых не истек на день вступления в силу названного Федерального закона, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены.

Как следует из материалов дела, ООО "Дорстроймагистраль" зарегистрировано регистрационной палатой администрации города Вологды 28.10.1998.

Из материалов дела видно, что ООО "Дорстроймагистраль", являясь малым предприятием, осуществляющим строительные работы, с 1999 года применяло спорную льготу. Однако, по мнению налогового органа, в 2001 и 2002 годах Общество не вправе использовать эту льготу, поскольку в указанный период его выручка от строительной деятельности составила только 84,3 процента. Налоговая инспекция считает, что в выручку от реализации строительных работ не может быть включена выручка от строительных работ, выполненных не самим налогоплательщиком, а субподрядной организацией.

Суд кассационной инстанции считает позицию налогового органа обоснованной и соответствующей нормам материального права.

В соответствии с пунктом 3 статьи 2, статьей 4, пунктом 4 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций"; пунктом 2 постановления Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 "Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли"; Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению; пунктами 2.1 и 5.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Министерством строительства Российской Федерации от 04.12.95 N БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики Российской Федерации и Минфином Российской Федерации 28.11.95) в выручку от реализации строительных работ подлежит включению только выручка от реализации строительных работ, выполненных собственными силами.

ООО "Дорстроймагистраль" нарушило указанные нормы и включило в выручку от реализации строительных работ при определении права на льготу по налогу на прибыль выручку от реализации работ, выполненных субподрядными организациями. Поскольку выручка от реализации строительных работ, выполненных Обществом собственными силами, составляет в общей сумме выручки менее 90 процентов, у налогоплательщика не было оснований для использования спорной льготы. Следовательно, налоговая инспекция правомерно доначисла заявителю налог на прибыль.

Кассационная инстанция считает также ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган необоснованно при расчете выручки для целей использования спорной льготы исходил из показателей выручки не за отчетный или налоговый период, а за четвертый год работы, поскольку в пункте 4 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" прямо указано, что льгота предоставляется в первые четыре года работы. Кроме того, в названной статье особо оговорено, что днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации. Следовательно, данная льгота предоставляется именно на четыре первых года работы, а не на четыре налоговых периода, как ошибочно полагает налогоплательщик.

Таким образом, решение суда по данному эпизоду подлежит отмене, как не соответствующее нормам законодательства о налоге на прибыль.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 24.03.2004 по делу N А13-11780/03-15 в части признания недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Вологде от 23.12.2003 N 16-10/298 о доначислении налога на прибыль, начислении соответствующей суммы пеней и взыскании штрафа за неуплату налога на прибыль отменить.

Обществу с ограниченной ответственностью "Дорстроймагистраль" в удовлетворении требований в этой части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Дорстроймагистраль" в доход федерального бюджет 1 500 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

А.В. Шевченко В.В. Дмитриев

Н.Г. Кузнецова