Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 сентября 2004 г. N А21-10501/03-С1 Заявление Предпринимателя о признании незаконным действия ИМНС, выразившегося в отказе возвратить из бюджета необоснованно уплаченный НДС, и о возложении на Инспекцию обязанности возвратить спорную сумму налога из бюджета на его расчетный счет не удовлетворено, так как налогоплательщики не имеют право на возврат из бюджета излишне уплаченного НДС, поскольку сумма налога включалась в цену товара и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей, то есть с фактических, но не с юридических плательщиков налога

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 сентября 2004 г. N А21-10501/03-С1

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Кочеровой Л.И. и Абакумовой И.Д.,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 26.01.2004 по делу N А21-10501/03-С1 (судья Мялкина А.В),

установил:

Индивидуальный предприниматель Овчинников Анатолий Иванович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании незаконным действия Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по городу Калининграду (далее - налоговая инспекция), выразившегося в отказе возвратить из бюджета 257 982 руб. 81 коп. необоснованно уплаченного в 2001 году и январе-марте 2002 года налога на добавленную стоимость, и о возложении на налоговую инспекцию обязанности возвратить названную сумму налога из бюджета на его расчетный счет.

Решением суда от 26.01.2004 требование заявителя удовлетворено.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда и отказать Предпринимателю в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, судом неправильно применены нормы материального права. Налоговая инспекция считает, что уплата индивидуальным предпринимателем в бюджет налога на добавленную стоимость не влияет на сумму его дохода, поскольку цену реализованного товара Предприниматель увеличивал на сумму налога на добавленную стоимость, и этот налог уплачивали покупатели товара.

Рассмотрение кассационной жалобы дважды откладывалось в связи с неполучением доказательств извещения Предпринимателя о времени и месте слушания дела.

В настоящее время налоговая инспекция и Предприниматель надлежащим образом извещены о времени и месте слушания дела. Представители в судебное заседание не явились, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого решения суда проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Овчинников А.И. 12.10.2000 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, администрацией Ленинградского района города Калининграда (свидетельство N 17062). В 2001 году Предприниматель применял упрощенную систему налогообложения учета и отчетности на основании патента на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическим лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, от 22.12.2000, серия АС 39 957399.

Поскольку с 01.01.2001 в соответствии со статьей 143 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, признаны плательщиками налога на добавленную стоимость, Предприниматель в 2001 и январе-марте 2002 года реализовывал товары по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, в связи с чем подавал декларации по налогу на добавленную стоимость и уплачивал этот налог в порядке, установленном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации.

За период с 01.01.2001 по 30.03.2002 Предпринимателем уплачено в бюджет 257 982 руб. 81 коп. налога на добавленную стоимость, что подтверждается налоговыми декларациями и соответствующими платежными поручениями.

После вынесения Конституционным Судом Российской Федерации определения от 07.02.2002 N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина С.В. на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации", где указано на сохранение для субъектов малого предпринимательства гарантий, установленных в статье 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", и постановления от 19.06.2003 N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности", которым признана не соответствующей Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, норма пункта 3 статьи 1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", поскольку - по смыслу, придаваемому этой норме последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, - она не освобождает индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты налога на добавленную стоимость, - индивидуальный предприниматель, полагая, что у него отсутствовала в 2001 году и январе-марте 2002 года обязанность по уплате налога на добавленную стоимость и, следовательно, уплата налога им осуществлена необоснованно, 27.06.2003 обратился в налоговую инспекцию с заявлением о возврате из бюджета 257 982, 81 руб. необоснованно уплаченного налога на добавленную стоимость.

Налоговая инспекция не возвратила указанную сумму налога, полагая, что конституционные права налогоплательщика в случае нарушения их неправильным применением закона подлежат восстановлению арбитражным судом.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил требования Предпринимателя, признав, что заявитель, являясь субъектом малого предпринимательства, а в 2001 году - еще и применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не является - в силу положений статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" - плательщиком налога на добавленную стоимость, так как уплата этого налога, начиная со дня вступления в силу второй части Налогового кодекса Российской Федерации, существенно ухудшает его положение как налогоплательщика.

Такое решение обосновано судом следующим образом.

Согласно статье 18 НК РФ упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства относится к специальным налоговым режимам, которые представляют собой особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. В пункте 1 статьи 1 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ) указано, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и индивидуальных предпринимателей - применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе в порядке, предусмотренном этим федеральным законом. Согласно пункту 3 статьи 1 Закона N 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Постановлением Конституционного Суда от 19.06.2003 N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" норма пункта 3 статьи 1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", поскольку - по смыслу, придаваемому этой норме последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, - она не освобождает индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты налога на добавленную стоимость, признана не соответствующей Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57.

С 1 января 2001 года вступила в силу глава 21 НК РФ, статья 143 которой предусматривает обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате налога на добавленную стоимость, в связи с чем в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъяснено, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения учета и отчетности, с 1 января 2001 года признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 07.02.2002 N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации" изложена правовая позиция Конституционного Суда Российской Федераций об условиях применения всеми государственными органами положений статьи 9 Закона "О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства", согласно которой на индивидуальных предпринимателей - субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, в том числе перешедших на нее до 01.01.2001, распространяется гарантия, закрепленная абзацем вторым части первой статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", о том, что в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действующими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В случае введения налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы налога на добавленную стоимость в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей. Поэтому новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Конституционным Судом Российской Федерации указано также, что введение статьей 143 НК РФ налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 года не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности, и что предприниматель не считается плательщиком налога на добавленную стоимость в силу прямого указания на норму статьи 9 Закона Российской Федерации "О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации".

Поскольку на момент государственной регистрации Овчинникова А.И. в качестве предпринимателя - 12.10.2000 - индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками налога, этот порядок налогообложения в отношении Овчинникова А.И. должен действовать в течение четырех лет с момента государственной регистрации.

На основании перечисленных норм и правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Овчинников А.И. имел право не уплачивать налог на добавленную стоимость до истечения первых четырех лет предпринимательской деятельности, исчисляемых с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Однако кассационная инстанция считает решение суда подлежащим отмене по иным основаниям.

Согласно статье 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу.

В течение 2001, января-марта 2002 года Предприниматель, осуществляя розничную торговлю, самостоятельно формировал налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, подавал декларации по этому налогу, исчислял и уплачивал налог на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ.

В соответствии со статьей 168 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) при реализации товаров (работ, услуг) лицами, являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляется к оплате покупателям этих товаров (работ, услуг) соответствующая сумма налога на добавленную стоимость. Причем при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены. На ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах, сумма налога не выделяется.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной по итогам налогового периода (пункты 1 и 4 статьи 166 НК РФ).

Лицо, являющееся плательщиком налога, обязано представлять в соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата налога - согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ - производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Требования всех приведенных норм Предпринимателем соблюдались, то есть он вел себя как добросовестный плательщик налога на добавленную стоимость.

В поданном в суд заявлении налогоплательщик ссылается на то, что суммы налога на добавленную стоимость им не включались в цену реализованных товаров, уплачивались за счет собственных средств. Однако этот довод подлежит отклонению, учитывая самостоятельное формирование Предпринимателем налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, подачу деклараций по этому налогу, исчисление и уплату налога на добавленную стоимость в соответствии с нормами главы 21 НК РФ отсутствие доказательств уплаты налога Предпринимателем за счет собственных средств.

Ссылка Предпринимателя на вынужденное исполнение обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, в силу следования разъяснениям налогового органа, сама по себе не может служить доказательством уплаты налога за счет собственных средств.

Между тем, наличие (отсутствие) у заявителя доказательств уплаты налога за счет собственных средств имеет, по мнению кассационной инстанции, существенное значение для разрешения спора о возврате из бюджета косвенных налогов, уплачиваемых покупателями в составе цены приобретаемых товаров (работ, услуг).

Конституционный Суд Российской Федерации еще в постановлении от 30.01.2001 N 2-П по делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" обратил внимание на особенность исчисления и уплаты косвенных налогов, к которым относятся налог на добавленную стоимость и налог с продаж, признав, что "налогоплательщики не имеют право на возврат из бюджета как излишне уплаченного налога с продаж, поскольку сумма налога включалась в цену товара и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей, то есть фактических, но не юридических плательщиков налога".

Как следует из заявления Овчинникова А.И. в налоговую инспекцию (л.д. 108), его обращение в налоговый орган с заявлением о возврате из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного в 2001 году и январе-марте 2002 года, было вызвано тем, что ему "...25.06.2003 стало известно о том, что Арбитражным судом Калининградской области приняты решения... по искам индивидуальных предпринимателей... о возврате уплаченного налога на добавленную стоимость на основании п. 1 статьи 9 ФЗ N 88 от 14.06.95 и определения Конституционного Суда РФ". Заявитель посчитал, "что также вправе требовать возврата суммы ошибочно уплаченного налога на добавленную стоимость".

Учитывая изложенное, а также отсутствие в материалах дела доказательств того, что товары реализовывались Предпринимателем без увеличения на сумму налога на добавленную стоимость, либо доказательства того, удержанные в составе цены товара суммы налога возвращены покупателям, суд кассационной инстанции считает, что Предприниматель не доказал наличие права на возврат налога на добавленную стоимость, полученного с покупателей реализованных им товаров и уплаченного в бюджет в установленном главой 21 НК РФ порядке, а потому жалоба налоговой инспекции подлежит удовлетворению, решение суда первой инстанции - отмене, требования заявителя - отклонению.

Принимая во внимание результат рассмотрения настоящего дела, с Овчинникова Анатолия Ивановича подлежит взысканию в доход федерального бюджета 30 руб. государственной пошлины, за рассмотрение дела в судах первой (20 руб.) и кассационной (10 руб.) инстанций.

Руководствуясь статьями 286 и 287 (подпунктом 2 пункта 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 26.01.2004 по N А21-10501/03-С1 отменить.

В удовлетворении заявления предпринимателя Овчинникова Анатолия Ивановича отказать.

Взыскать с Овчинникова Анатолия Ивановича 30 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанции.

Председательствующий Судьи

Н.Г.Кузнецова И.Д.Абакумова

Л.И.Кочерова