Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 сентября 2004 г. N А56-34710/03 Иск ООО о признании недействительным решения ИМНС о доначислении налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и привлечении к налоговой ответственности удовлетворен по эпизоду о налоге на прибыль, поскольку Общество правомерно, осуществляя погашение кредиторской задолженности, для целей налогообложения учитывало в качестве внереализационного дохода курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода, а в качестве внереализационного расхода - по факту понесения расходов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 17 сентября 2004 г. N А56-34710/03

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 мая 2006 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Ломакина С.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Балтонэксим Лизинг" адвоката Тихонова Д.В. (доверенность от 15.09.2004 N 0701/39), юрисконсульта Буланова К.А. (доверенность от 16.01.2004 N 0701/01), от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 11 по Санкт-Петербургу старшего специалиста Гришина И.И. (доверенность от 19.01.2004 N 03-05/847), ведущего специалиста Бородкиной С.К. (доверенность от 22.07.2004 N 03-05/1378к), рассмотрев 16-17.09.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 11 по Санкт-Петербургу на решение от 26.01.2004 (судья С.П. Рыбаков) и постановление апелляционной инстанции от 31.05.2004 (судьи Градусов А.Е., Спецакова Т.Е., Дроздов А.Г.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-34710/03,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Балтонэксим Лизинг" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 11 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция, налоговый орган) от 25.09.2003 N 01-16/3490/54.

Решением суда от 26.01.2004 требования общества удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 31.05.2004 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и неполное выяснение всех обстоятельств дела, просит отменить судебные акты и принять новое решение.

В отзыве на жалобу общество просит оставить в силе обжалуемые судебные акты.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции.

Судом 16.09.2004 объявлен перерыв до 17.09.2004 до 12 час. 00 мин. В указанное время судебное заседание кассационной инстанции продолжено.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, установила следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2001 по 31.12.2002, по результатам которой составлен акт от 28.08.2003 N 54/16 и вынесено решение от 25.09.2003 N 01-16/3490/54 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговой проверкой установлена неуплата (неполная уплата) 43 633 руб. налога на прибыль в результате необоснованного включения во внереализационные расходы сумм отрицательных курсовых разниц по операциям переоценки задолженности по валютному кредиту с ОАО "КБ Балтонэксим банк", превышающей внереализационные доходы в данном периоде. В ходе проверки также установлено, что общество не исчислило налог на добавленную стоимость (далее - НДС) по реализации дебиторской задолженности согласно дополнительному соглашению от 02.04.2002 к договору купли-продажи права требования, заключенному 25.12.1999 с ЗАО "Балтонэксим Консалт", в сумме 4 802 948 руб.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон), действовавшего в проверяемом периоде, в объект налогообложения включается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, определен в разделе 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями (далее - Положение N 552).

В соответствии с Законом и Положением N 552 выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения учитывается в зависимости от учетной политики, принятой предприятием, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Это требование касается только финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) и не относится к доходам (расходам), не связанным с их реализацией, то есть к внереализационным доходам и расходам.

Согласно пункту 6 статьи 2 Закона в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с пунктом 15 Положения N 552 в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 13.06.95 N 50, датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств в иностранной валюте. При этом курсовая разница определяется как разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Положением по бухгалтерскому учету установлено, что в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по пересчету стоимости имущества и обязательств на дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года.

Таким образом, в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете курсовые разницы возникают при переоценке обязательств на дату составления бухгалтерской отчетности. В ходе переоценки кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, уменьшающие либо увеличивающие кредиторскую задолженность в рублях.

Однако такая задолженность остается у предприятия вплоть до ее погашения и числится на счетах бухгалтерского учета; ее размер постоянно изменяется в связи с изменением курса рубля по отношению к курсу иностранной валюты. При этом предприятие до погашения кредиторской задолженности фактически не получает доходов при возникновении положительных курсовых разниц и не несет расходов при наличии отрицательных курсовых разниц.

В соответствии со статьей 8 Закона плательщики исчисляют сумму налога на прибыль в установленные законом сроки, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению.

Следовательно, порядок отражения курсовых разниц по правилам бухгалтерского учета не совпадает с порядком учета курсовых разниц для целей налогообложения, поскольку специфика курсовых разниц как внереализационных расходов (доходов) заключается в том, что они неразрывно связаны с основными обязательствами, исполнение которых в целях налогообложения учитывается по правилам статьи 2 Закона, а также пункта 13 Положения N 552.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.10.1999 N 14-П указал на то, что объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, уменьшенные на реально произведенные расходы. Следовательно, по смыслу Закона и данного постановления Конституционного Суда Российской Федерации вытекает, что объектами налогообложения применительно к внереализационным доходам и расходам являются только полученные доходы и фактически произведенные расходы независимо от учетной политики предприятия (в отличие от выручки при реализации товаров, работ, услуг).

Поэтому для целей налогообложения в качестве внереализационного дохода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода и в качестве внереализационного расхода - по факту понесения расходов.

Как следует из материалов дела, общество в течение 2000 года погашало кредиторскую задолженность, учитывало доходы и расходы в виде положительных и отрицательных курсовых разниц на дату погашения кредита и с их учетом производило уплату налога на прибыль. Эти обстоятельства не оспариваются налоговым органом. Следовательно, в силу статей 44 и 45 Налогового кодекса Российской Федерации обществом исполнена обязанность по уплате налога на прибыль в соответствии с требованиями Закона и конкретными обстоятельствами дела и у налогового органа отсутствовали основания для начисления налога и пеней.

Довод инспекции о том, что согласно Закону и Положению N 552 сумма отрицательных курсовых разниц не может превышать суммы положительных курсовых разниц по этим операциям, не основан на содержащихся в данных нормативных актах требованиях и не принимается кассационной инстанцией. При таких обстоятельствах, обжалуемые судебные акты, которыми удовлетворено требование общества в части признания решения инспекции недействительным по данному эпизоду, являются законными и обоснованными, в связи с чем в этой части кассационная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

По эпизоду доначисления НДС из материалов дела следует, что общество и ЗАО "Балтонэксим Консалт" 25.12.1999 заключен договор купли - продажи имущественных прав. Согласно договору ЗАО "Балтонэксим Консалт" (Продавец) уступило обществу (Покупателю) право требования по кредитному договору. Указанное право требования ранее перешло к Продавцу как к поручителю согласно статье 365 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по факту исполнения им обязательств за должника по кредитному договору. По договору от 25.12.1999 Покупатель должен был рассчитаться с Продавцом в течение 90 дней.

Продавец и Покупатель 02.02.2000 подписали соглашение об отступном, по которому обязательства общества перед ЗАО "Балтонэксим Консалт" были прекращены путем передачи Продавцу собственного векселя общества с вексельной суммой, равной объему уступленного права требования.

Ввиду длительного неисполнения Продавцом своих обязанностей по передаче обществу оригиналов документов, подтверждающих право требования, 02.04.2002 стороны подписали дополнительное соглашение к договору купли-продажи от 25.12.1999, согласно которому стороны расторгают договор от 25.12.1999, право требования переходит обратно к Продавцу, а Продавец возвращает обществу его собственный вексель. Вексель передан по акту приема - передачи от 02.04.2002.

Инспекция считает, что при возврате права требования к Продавцу общество должно было исчислить НДС со всей суммы передаваемого права требования. Налоговый орган основывается на предположении о том, что, поскольку на векселе общества имеется бланковый индоссамент без даты, совершенный гражданином Тимошенко М.М., который являлся генеральным директором ЗАО "Балтонэксим Консалт" только до 15.03.2001, это свидетельствует о передаче векселя от ЗАО "Балтонэксим Консалт" обществу не позднее 15.03.2001. Следовательно, вексельное обязательство прекращено с 16.03.2001, поэтому освобождение общества от обложения НДС операций по реализации долга обществом при расчете векселем не должно применяться, поскольку оно не связано с обращением ценной бумаги.

Суды сделали вывод о том, что поскольку в связи с расторжением договора от 25.12.1999 стороны были приведены в первоначальное положение, существовавшее до заключения договора, то налогооблагаемая база и основания для начисления НДС отсутствуют.

Однако основаниями для освобождения от НДС являются либо отсутствие объекта налогообложения, предусмотренного статьей 146 НК РФ, либо совершение предусмотренных статьей 149 НК РФ операций, не подлежащих налогообложению.

Из обжалуемых судебных актов не видно, на каком основании суд сделал вывод об отсутствии у общества объекта обложения НДС при совершении операции по уступке права требования. В нарушение части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах не приведены мотивы, по которым были отвергнуты доказательства и доводы налогового органа; судами не дана оценка договору купли-продажи от 25.12.1999, соглашению об отступном от 02.02.2000, дополнительному соглашению от 02.04.2002. Кроме того, судами не исследован вопрос о том, какие оригиналы документов, не переданные продавцом обществу, явились основанием для расторжения договора купли-продажи от 25.12.1999 и имели ли место такие обстоятельства вообще. При этом факт не передачи документов положен судами в основу соответствующих выводов.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает вывод судов по вопросу доначисления обществу НДС недостаточно обоснованным, в связи с чем обжалуемые судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию суда.

При новом рассмотрении дела по эпизоду доначисления обществу НДС суду следует выяснить указанные выше обстоятельства и дать им правовую оценку. При этом необходимо дать оценку и тому, какие последствия законодательство о налогах и сборах связывает с совершением данных сделок и отказом от их совершения.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, подпунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 26.01.2004 и постановление апелляционной инстанции от 31.05.2004 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-34710/03 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Российской Федерации по налогам и сборам N 11 по городу Санкт-Петербургу от 25.09.2003 N 01-16/3490/54 по эпизоду неуплаты НДС.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Н.А.Морозова А.В.Асмыкович

С.А.Ломакин