Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 сентября 2002 г. N А05-4322/02-248/11 Иск ФГУП о признании частично недействительным решения ИМНС о начислении налогов и пеней, а также о привлечении к налоговой ответственности, частично удовлетворен, в том числе по эпизоду взыскания с Предприятия налога на доходы с иностранного юридического лица, поскольку налог, не удержанный или удержанный не полностью с налогоплательщика налоговым агентом, может быть удержан налоговыми органами только с налогоплательщика

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 27 сентября 2002 г. N А05-4322/02-248/11

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Клириковой Т.В., Кирейковой Г.Г., при участии от федерального государственного унитарного предприятия "Архангельская база тралового флота" Сердаковой Е.В. (доверенность от 20.09.02 N 01/37), Малой Т.Н. (доверенность от 20.09.02 N 01/37), от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску Рябкова Б.А. (доверенность от 18.09.02 N 07-07/32031), Седых В.А. (доверенность от 22.08.02 N 07-07/29808), рассмотрев 24.09.02 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску на решение от 07.05.02 (судьи Шадрина Е.Н., Чалбышева И.В., Калашникова В.А.) и постановление апелляционной инстанции от 09.07.02 (судьи Сумарокова Т.Я., Бекарова Е.И., Шашков А.Х.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-4322/02-248/11,

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Архангельская база тралового флота" (далее - Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с иском о признании частично недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску (далее - налоговая инспекция) от 26.02.02 N 01/1-18-09/316 ДСП о начислении налогов и пеней, а также о применении ответственности за нарушения налогового законодательства.

Решением арбитражного суда от 07.05.02 исковые требования удовлетворены полностью.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.07.02 решение суда первой инстанции изменено. Суд апелляционной инстанции отказал Предприятию в иске "в части признания недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску N 01/1-18-09/316 ДСП от 26.02.2002 по доначислению налога на прибыль за 1999 год в сумме 6 692 100 руб., пени и штрафа на эту сумму". В остальной части решение суда оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налоговой инспекции - без удовлетворения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм процессуального и материального права, просит отменить решение и постановление суда в обжалуемой части, а также изменить мотивировочную часть судебных актов по эпизодам, связанным с занижением себестоимости за 1999 год и применением льготы по налогу на прибыль за 1999 год, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Податель жалобы указывает, что не начислял Предприятию налог на прибыль за 1999 год в сумме 6 692 100 руб. и пени на эту сумму, а также не применял ответственность по этому эпизоду - в пункте 2.2 своего решения налоговая инспекция констатировала, что у налогоплательщика имеется переплата по этому налогу в указанной сумме.

Законность решения и постановления суда проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела усматривается, что налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения федеральным государственным унитарным предприятием "Архангельская база тралового флота" налогового законодательства за период с 01.10.99 по 01.01 01. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 28.01.02 N 01/1-18-09/86 ДСП. Предприятие направило в налоговую инспекцию возражения по акту проверки. На основании материалов проверки налоговая инспекция приняла решение от 26.02.02 N 01/1-18-09/316 ДСП о начислении истцу налогов, пеней и привлечении его к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Так, в ходе проверки налоговая инспекция установила многочисленные нарушения, связанные с неправильным исчислением и неперечислением истцом в бюджет в проверенном периоде налога на добавленную стоимость. В результате этих нарушений Предприятие недоплатило в бюджет 7 840 424 руб. налога на добавленную стоимость. Из нарушений, приведших к недоплате в бюджет названной суммы налога, вмененных истцу в акте проверки и решении о привлечении его к налоговой ответственности, предприятие оспаривает обоснованность выводов налогового органа только по одному эпизоду. По мнению налогоплательщика, в четвертом квартале 1999 года и в 2000 году рыбная мука и рыба, предназначенные для технических целей и корма пушного зверя, правомерно реализованы с применением ставки налога на добавленную стоимость 10, а не 20 процентов, как считает налоговая инспекция. При этом истец руководствовался пунктом 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". По этому эпизоду налоговая инспекция доначислила Предприятию 1 133 302 руб. 80 коп. налога на добавленную стоимость, пени и на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации применила ответственность за неуплату налога.

Суды обеих инстанций согласились с доводами Предприятия и удовлетворили иск в этой части.

Налоговая инспекция не согласилась с решением и постановлением суда, считая, что судебные инстанции неправильно применили положения пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Кассационная инстанция, рассмотрев доводы, приведенные налоговой инспекцией в жалобе по этому эпизоду, отклоняет их по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" при реализации рыбной муки, рыбы и морепродуктов для использования в технических целях, кормопроизводстве и производстве лекарственных препаратов применяется ставка налога 10 процентов.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Предприятие на основании заключенных договоров реализовало кормовую рыбную муку и рыбу, предназначенную для корма пушных зверей. У истца имелись сертификаты соответствия этой продукции ГОСТу и Техническим условиям N N 4547552 и 4547534. В счетах-фактурах Предприятие указало наименование продукции в соответствии с ГОСТом и сертификатами. Согласно ГОСТу 2116-82 и Техническим условиям на муку кормовую из рыбы, морских млекопитающих, ракообразных и беспозвоночных эта мука предназначена только для выработки комбикормов, кормления сельскохозяйственных животных, птиц и пушных зверей. В соответствии с отраслевым стандартом на рыбу мороженую для пушных зверей, утвержденным Министерством рыбного хозяйства СССР 29.11.63, эта продукция предназначена только для кормления пушных зверей. Вся названная продукция не могла быть использована в иных целях. Следовательно, Предприятие реализовало названную продукцию именно для использования по назначению, а поэтому обоснованно применило ставку налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает обжалуемые судебные акты в данной части законными и обоснованными.

В исковом заявлении Предприятие указало, что налоговая инспекция в ходе проверки не установила нарушения, допущенные им и приведшие к излишней уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. В связи с этим истец считает, что излишняя переплата по названному налогу должна уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, доначисленную в ходе проверки налоговым органом. Итоговая сумма недоимки по налогу на добавленную стоимость, по мнению Предприятия, с учетом имеющихся переплат составляет 3 339 342 руб., а не 7 840 424 руб., доначисленных налоговой инспекцией. Соответственно должны быть уменьшены пени и санкции за неуплату налога на добавленную стоимость.

В частности, истец утверждает, что, сдавая морские суда в аренду без экипажа российским юридическим лицам и получая от них как в проверяемом периоде, так и в 1999 году арендную плату вместе с налогом на добавленную стоимость, он необоснованно перечислял этот налог в бюджет, так как не имел оборотов на территории Российской Федерации: арендатор сдавал морские суда в субаренду иностранным юридическим лицам, которые использовали это имущество за пределами территории Российской Федерации. Налогоплательщик считает, что в связи с необоснованным, по его мнению, получением от арендатора и перечислением в бюджет налога на добавленную стоимость, он имеет право на возврат из бюджета излишне уплаченных сумм налога, в том числе 1 052 808 руб. 17 коп. за 9 месяцев 1999 года и 737 552 руб. 58 коп. за проверяемый период.

Истец также считает, что, поскольку у него имелись обороты от реализации продукции (работ, услуг) как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, а он не вел и не должен был вести раздельного учета затрат, связанных с получением этой выручки, им обоснованно применена методика распределения затрат, установленная Предприятием. Однако в связи с тем, что согласно установленной Предприятием методике распределения затрат, которую налоговая инспекция приняла и использовала в ходе проверки, арендная плата не учитывается как выручка от реализации продукции (работ, услуг), истец изменил существующую методику расчетов, включил арендную плату в выручку от реализации продукции (работ, услуг), а затраты распределил пропорционально той сумме выручки, которая была определена Предприятием по новой методике. В связи с этим изменились суммы налога на добавленную стоимость, которые налогоплательщик вправе был отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) и предъявить к возмещению из бюджета. Истец считает, что в связи с изложенными обстоятельствами он ошибочно не предъявил к возмещению из бюджета 1 577 418 руб. 50 коп. налога на добавленную стоимость, и имеет право на возмещение этой суммы. Следовательно, сумма налога на добавленную стоимость, доначисленная налоговой инспекцией в ходе проверки по другим нарушениям, подлежит корректировке (уменьшению) на 1 577 418 руб. 50 коп.

Налоговая инспекция, возражая против доводов истца, указала, что иных нарушений налогового законодательства, кроме перечисленных в акте проверки от 28.01.02 N 01/1-18-09/86 ДСП, в результате проверки не установлено. До проведения, а также в ходе проведения выездной проверки истец не сообщил налоговой инспекции о допущенных им нарушениях, приведших к переплате налога на добавленную стоимость. Поэтому эпизоды, связанные с переплатой налога на добавленную стоимость, не были предметом проверки. Предприятием до принятия налоговым органом решения по результатам проверки не были внесены изменения в бухгалтерский учет и в налоговые декларации по названному налогу. Налогоплательщик не обращался в налоговую инспекцию с письменным заявлением о возврате либо зачете излишне уплаченного налога в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. Сведения и документы касающиеся якобы существующих переплат по налогу на добавленную стоимость, направлены истцом в налоговую инспекцию вместе с возражениями по акту выездной проверки, и только по этой причине в мотивировочной части решения налогового органа от 26.02.02 N 01/1-18-09/316 ДСП дана оценка приведенным налогоплательщиком доводам относительно эпизодов, связанных с переплатой налога на добавленную стоимость. Налоговая инспекция приняла решение исключительно по материалам налоговой проверки, то есть на основании акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика по тем нарушениям, которые были установлены в ходе ее проведения, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 101 НК РФ. Налоговая инспекция также ссылается на то, что большая часть суммы налога на добавленную стоимость, которую истец считает переплаченной в бюджет, приходится на период с 01.01.99 по 01.10.99, то есть относится к периоду предшествующей проверки. В ходе предыдущей проверки Предприятие также не заявляло о наличии у него ошибок в бухгалтерском учете и расчетах по налогу на добавленную стоимость и не оспаривало в этой части решение налоговых органов, принятое по результатам названной проверки. По мнению налогового органа, суд, рассмотрев эпизоды, касающиеся права Предприятия на возврат из бюджета налога на добавленную стоимость безотносительно к периоду, охваченному проверкой, и акту проверки, вышел за пределы предмета иска, а именно признания недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам выездной налоговой проверки.

В исковом заявлении Предприятие просит признать недействительным пункт 2.2 решения налоговой инспекции от 26.02.02 N 01/1-18-09/316 ДСП в части налога на прибыль за 1999 год в сумме 6 692 100 руб. Согласно этому пункту Предприятию предложено уменьшить налог на прибыль за 1999 год на 6 692 100 руб. - исчисленную и уплаченную в завышенном размере сумму налога. Таким решением налогового органа не нарушаются права и интересы налогоплательщика, поскольку ему не доначислены к уплате ни налог на прибыль, ни пени, а также не применена ответственность в связи с отсутствием недоимки по этому налогу. В ходе проверки налоговая инспекция установила переплату по налогу на прибыль за 1999 год в сумме 6692100 руб. Наличие переплаты по налогу на прибыль в указанной сумме не оспаривает и Предприятие. Однако налогоплательщик считает, что налоговая инспекция должна была установить в ходе проверки переплату по налогу на прибыль в сумме 12 043 789 руб. В обоснование довода о наличии переплаты по налогу на прибыль за 1999 год в сумме 12 043 789 руб, Предприятие сослалось на следующее:

в июле и декабре 1999 года бухгалтер Предприятия при определении себестоимости продукции (работ, услуг) ошибочно дважды сторнировал одну и ту же сумму 11 357 538 руб., в связи с чем была занижена себестоимость и завышена налогооблагаемая прибыль;

истец также считает, что ему при формировании финансового результата в целях налогообложения за 1999 год следовало учесть затраты по выплате работникам иностранной валюты взамен суточных в сумме 9 899 643 руб., относящиеся к 1999 году, но отраженные Предприятием в бухгалтерском учете в 2000 году как убытки прошлых лет. Эти затраты должны быть учтены и налоговой инспекцией при определении суммы налога на прибыль, излишне уплаченной в 1999 году;

налогоплательщик также считает, что на основании пункта 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" вправе был направить на покрытие убытков за 1998 год прибыль, полученную в 1999 году. Размер льготы, по мнению Предприятия, составляет 10 630 тыс. руб., следовательно, на эту сумму налог на прибыль за 1999 год истцом излишне уплачен.

В кассационной жалобе и в судебном заседании кассационной инстанции налоговая инспекция указала на то, что перечисленные спорные эпизоды по налогу на прибыль не были предметом проверки, поскольку налогоплательщик в ходе ее проведения о них не заявлял, изменения в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогу не внес. В ходе проверки установлено и в пункте 2.2 акта проверки от 28.01.01 N 01/1-18-09/86 ДСП указано на занижение Предприятием себестоимости продукции (работ, услуг) за четвертый квартал 1999 года на 2 871 907 руб. и за 2000 год - на 431 139 руб. 70 коп., однако занижение себестоимости на указанные суммы произошло по иным причинам, которые изложены в акте проверки.

Двойное сторнирование себестоимости за 1999 год на сумму 11 357 538 руб. не могло быть выявлено в ходе проверки, так как первый раз сторнировочная запись проведена бухгалтером Предприятия, как указывает сам истец, в июле 1999 года при отсутствии первичных документов, без составления бухгалтерской справки, то есть не в проверяемом периоде, а в периоде, охваченном предыдущей проверкой. При этом бухгалтером также неправильно указан код организации. Уточненную декларацию по налогу на прибыль за 1999 год с учетом вышеперечисленных затрат и льготы по налогу на прибыль, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Предприятие представило в налоговую инспекцию после окончания проверки и рассмотрения разногласий истца по акту проверки. Следовательно, налоговая инспекция не принимала решения по эпизодам по налогу на прибыль, указанным Предприятием в исковом заявлении. В связи с этим налоговая инспекция считает, что у суда не было оснований для рассмотрения эпизодов, связанных с занижением истцом себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) за 1999 год, а также применением льготы по налогу на прибыль, поскольку это выходит за рамки оспариваемого Предприятием решения налогового органа о доначислении налогов, пеней и применении ответственности за нарушения налогового законодательства.

Кассационная инстанция считает доводы налогового органа, изложенные в жалобе по этим эпизодам, обоснованными, а судебные акты - подлежащими отмене по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде налогоплательщик производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода налогоплательщиком корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Пунктом 4 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что в случае, когда заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается налогоплательщиком после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то он освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал о назначении выездной налоговой проверки либо об обнаружении налоговым органом в первоначально поданной налогоплательщиком декларации неотражения или неполного отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Из приведенных норм Кодекса следует, что существует законно установленный порядок внесения самим налогоплательщиком, а не налоговым органом в ходе проверки и рассмотрения возражений по акту проверки изменений и дополнений как в бухгалтерскую отчетность, так и в декларации по налогам. Этим законным способом истец не воспользовался.

До проведения выездной проверки, а также в ходе ее истец не сообщил налоговой инспекции о допущенных нарушениях, приведших к переплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в сумме большей, чем установлено в ходе проверки. Поэтому эпизоды, связанные с переплатой названных налогов, не были предметом проверки по вине налогоплательщика. В бухгалтерский учет и в налоговые декларации по названному налогу изменения Предприятием до проведения проверки и принятия налоговым органом решения по результатам проверки не внесены. В порядке, установленном статьей 78 НК РФ, налогоплательщик не обращался в налоговую инспекцию с письменным заявлением о возврате либо зачете излишне уплаченного налога. Сведения и документы относительно существующих переплат по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль направлены истцом в налоговую инспекцию вместе с возражениями по акту выездной проверки, в связи с чем налоговая инспекция была вынуждена в мотивировочной части решения от 26.02.02 N 01/1-18-09/316 ДСП дать им оценку, которая не влечет для истца никаких правовых последствий, поскольку решение по этим эпизодам налоговым органом не принималось. Предприятие не лишено права в порядке, установленном статьями 54, 81, 78 НК РФ, на основании имеющихся документов самостоятельно внести исправления в бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации, обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении излишне уплаченных налогов, а в случае отказа в их возмещении - в арбитражный суд за защитой своих прав и законных интересов. Необходимость соблюдения в данном случае такого порядка исправления ошибок, допущенных, по мнению налогоплательщика, в бухгалтерском учете и налоговых декларациях, вызвана еще и тем, что доводы Предприятия о переплате в бюджет налога на добавленную стоимость и налога на прибыль касаются не только периода, охваченного данной налоговой проверкой, но и периода предшествующей проверки. Налоговый же орган обязан соблюдать положения абзаца третьего статьи 87 НК РФ, согласно которому запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок, а следовательно, и принятие решения по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период.

Суд, принимая судебные акты по названным эпизодам в пользу Предприятия, не учел положения статей 54, 81, 78, 87 НК РФ, поэтому решение и постановление суда подлежат отмене.

В ходе проверки налоговой инспекцией установлено, что Предприятие не удержало и не перечислило в бюджет налог в сумме 481 876,7 португальского эскудо с доходов, выплаченных португальской фирме "SEAPORT". За допущенное нарушение налогового законодательства налоговая инспекция привлекла Предприятие к ответственности, установленной статьей 123 НК РФ, а также предложила истцу уплатить в бюджет не взысканную с иностранной фирмы сумму налога и пени.

Суды обеих инстанций признали недействительным решение налоговой инспекции от 26.02.02 N 01/1-18-09/316 ДСП в части взыскания с Предприятия налога на доходы иностранного юридического лица и пеней. В части применения ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, решение налогового органа Предприятие не оспаривает.

Кассационная инстанция считает решение и постановление суда по этому эпизоду законными и обоснованными.

Согласно статье 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" истец обязан удержать и перечислить в бюджет налог на доходы, выплаченные иностранному юридическому лицу. В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Однако пунктами 2 и 4 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом, а неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для применения к нему мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. Таким образом, налог, не удержанный или удержанный неполностью с налогоплательщика налоговым агентом, может быть удержан налоговыми органами только с налогоплательщика. К налоговому агенту налоговый орган вправе применить ответственность, установленную статьей 123 НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, подпунктом 2 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 07.05.02 и постановление апелляционной инстанции от 09.07.02 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-4322/02-248/11 частично отменить.

Признать недействительным решение Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску от 26.02.02 N 1/1-18-09/316 ДСП по эпизодам начисления налога на доходы иностранных юридических лиц в суммах 41 244,6 доллара США и 481 876,7 португальского эскудо и пеней на указанные суммы налога; привлечения Предприятия к ответственности по статье 123 НК РФ за неудержание налога на доходы, выплаченные иностранной фирме "SCANDSEA INTERNATIONAL AB", Швеция, а также доначисления истцу налога на добавленную стоимость в сумме 1 133 302 руб. 80 коп., пеней, начисленных на эту сумму налога, и наложения штрафа в связи с применением истцом ставки налога на добавленную стоимость 10 процентов.

В остальной части иска федеральному государственному унитарному предприятию "Архангельская база тралового флота" отказать.

Взыскать с расчетного счета федерального государственного унитарного предприятия "Архангельская база тралового флота" в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

Л.И. Кочерова Т.В. Клирикова

Г.Г. Кирейкова