Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 июня 2003 г. N А26-6661/02-28 Дело по иску ООО о признании незаконными действий (бездействия) ИМНС по зачету сумм НДС в счет погашения задолженности по обязательным платежам и невозвращении суммы налога с начисленными процентами, а также обязании Инспекции возместить НДС и проценты направлено на новое рассмотрение, так как суду надлежит выяснить какие нормы права, регулирующие основания и порядок возмещения НДС в спорный период, применимы при рассмотрении данного спора, надлежащим ли образом истец заявил о возврате налога, в какой сумме и за какой период

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 16 июня 2003 г. N А26-6661/02-28

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Пастуховой М.В., Троицкой Н.В., при участии от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 7 по Республике Карелия специалиста I категории Саволайнен А.В. (доверенность от 04.09.2002 N 02-27/7431), от общества с ограниченной ответственностью "Эскалибур" юрисконсульта Штирса В.Ф. (доверенность от 14.02.2003, без номера), конкурсного управляющего Клюкина А.Б. (решение Арбитражного суда Республики Карелия от 08.02.2002 по делу N А26-7197/01-02-08/608), рассмотрев 11.06.2003 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Эскалибур" на решение от 18.12.2002 (судья Кохвакко В.В.) и постановление апелляционной инстанции от 12.03.2003 (судьи Морозова Н.А., Переплеснин О.Б., Романова В.Я.) Арбитражного суда Республики Карелия по делу N А26-6661/02-28,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Эскалибур" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 7 по Республике Карелия (далее - ИМНС, инспекция) о возврате из бюджета 227751 руб. 05 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 3985 руб. 64 коп. процентов за просрочку возврата налога, ссылаясь на неисполнение налоговым органом решения Арбитражного суда Республики Карелия от 22.05.2002 по делу N А26-3978/01-02-12/124 о признании недействительным решения ИМНС от 23.04.2001 N 216 об отказе обществу в возмещении из бюджета 281723 руб. 80 коп. НДС по экспортным операциям в III квартале 2000 года.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции общество изменило предмет требований, в связи с чем просило признать незаконными действия (бездействие) ИМНС по зачету сумм НДС в счет погашения задолженности общества по обязательным платежам и невозвращении суммы налога с начисленными процентами, а также обязать инспекцию возместить 143773 руб. 69 коп. НДС и 88919 руб. 09 коп. процентов за период с 23.04.2001 по 16.12.2002.

Решением суда от 18.12.2002 заявленные требования общества удовлетворены частично. Суд признал незаконным бездействие ИМНС по невыплате обществу процентов в связи с нарушением срока возврата НДС как несоответствующее статье 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и обязал инспекцию возвратить налогоплательщику 80363 руб. 40 коп. процентов за несвоевременный возврат данного налога за период с 23.04.2001 по 02.09.2002 года. В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 12.03.2003 решение суда отменено в части обязания ИМНС возвратить обществу 40244 руб. 50 коп. НДС и в части отказа в возврате 8807 руб. 50 коп. процентов. В этой части требования общества оставлены без рассмотрения в связи с несоблюдением заявителем досудебного порядка урегулирования спора. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение и неправильное применение судебными инстанциями норм материального и процессуального права. По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции неправомерно взыскал с ИМНС проценты только за период с 23.04.2001 по 02.09.2002, а не по день вынесения решения по данному спору, а апелляционная инстанция - уменьшила сумму взыскиваемых процентов до 40118 руб. 90 коп., исчислив их только из той суммы НДС, которая 02.09.2002 возвращена обществу. Общество также считает, что ИМНС необоснованно произвела зачет подлежащих возврату 143773 руб. НДС в счет погашения недоимки по налогам и пеням, чем нарушила положения статьи 106 Федерального закона от 08.01.98 "О несостоятельности (банкротстве)", и возвратила 80363 руб. 40 коп. процентов, взысканных решением суда от 18.12.2002, не из средств федерального бюджета, а за счет средств самого налогоплательщика. Кроме того, по мнению общества, судебные инстанции при рассмотрении спора неправомерно применили положения пункта 4 статьи 176 НК РФ, а суд апелляционной инстанции без какой-либо ссылки на федеральные законы оставил часть требований общества без рассмотрения.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель ИМНС возражал против ее удовлетворения, считая как решение суда, так и постановление апелляционной инстанции законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, общество представило в ИМНС измененные декларации по НДС за III квартал 2000 года и 16.03.2001 обратилось в налоговый орган с заявлением о возмещении данного налога, в связи с чем налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налоге на добавленную стоимость и обоснованности возмещения из бюджета данного налога за I и III кварталы 2000 года. По результатам проверки инспекция составила акт от 27.03.2001 и вынесла решение от 23.04.2001 N 216 об отказе обществу в возмещении 281723 руб. 80 коп. НДС по экспортным операциям в III квартале 2000 года. Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 22.05.2002 по делу N А26-3978/01-02-12/124, оставленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.08.2002, названное решение ИМНС признано недействительным.

Судебные инстанции установили, что ИМНС 02.09.2002 возвратила на расчетный счет общества 137950 руб. 11 коп. НДС за III квартал 2000 года, а 143773 руб. 69 коп. данного налога правомерно зачла в счет погашения недоимки, пеней и штрафа по обязательным платежам, о чем сообщила обществу письмом от 29.08.2002 N 02-10/7250. При этом возврат и зачет суммы НДС произведен налоговым органом без начисления на нее процентов.

Общество, считая незаконными бездействие инспекции по невыплате процентов на сумму НДС, подлежащей возмещению обществу, а также действия налогового органа по осуществлению зачета, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции установил, что бездействие налогового органа по невыплате процентов является незаконным, поскольку противоречит положениям абзаца 4 пункта 3 статьи 176 НК РФ, в связи с чем обязал ИМНС возвратить обществу 80363 руб. 40 коп. процентов, начисленных на всю сумму НДС, подлежащую возмещению, то есть на 281723 руб. 80 коп., за период с 23.04.2001 по 02.09.2002 и отказал в возврате 8855 руб. 69 коп. процентов, начисленных обществом за период после 02.09.2002. При этом суд первой инстанции признал необоснованными требования общества о признании незаконными действий инспекции по осуществлению зачета 143773 руб. 69 коп., поскольку нормами НК РФ не установлен особый порядок возмещения из бюджета сумм НДС для предприятий, признанных несостоятельными (банкротами).

Суд апелляционной инстанции со ссылкой на положения пункта 4 статьи 176 НК РФ отменил решение суда в части обязания ИМНС возместить обществу 40244 руб. 50 коп. процентов, начисленных на сумму НДС, которая была зачтена инспекцией в уплату недоимки по обязательным платежам, а также в части отказа обществу в возврате 8807 руб. 50 коп. процентов и оставил заявленные требования общества в данной части без рассмотрения. По мнению апелляционной инстанции, спор о незаконности бездействия налогового органа по возврату процентов в этой части является беспредметным, поскольку общество не обращалось в налоговый орган с заявлением о возврате процентов в порядке статьи 176 НК РФ.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, считает выводы судебных инстанций недостаточно обоснованными.

Как видно из материалов дела общество осуществило экспорт товаров в III квартале 2000 года, то есть в период действия Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС).

Согласно пункту 3 статьи 7 Закона об НДС в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникшая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий период.

Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 5 Закона об НДС.

Пунктом 35 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) уточнено, что до представления документов, подтверждающих законность применения льготы по налогообложению экспортируемых товаров и услуг, налогоплательщики не отражают в своих налоговых декларациях (расчетах) указанные операции.

Таким образом, до введения в действие главы 21 НК РФ порядок возмещения налога на добавленную стоимость по экспорту и по внутреннему рынку был различен. Налог на добавленную стоимость по внутреннему рынку возмещался при условии оплаты и оприходования материальных ресурсов, а по экспорту - при представлении документов, предусмотренных пунктом 22 Инструкции N 39, и документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость поставщикам и оприходование товара.

С 01.01.2001 порядок возмещения налога на добавленную стоимость регулируется нормами главы 21 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ в отношении операций по реализации экспортируемых товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 НК РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Таким образом, с 01.01.2001 возмещение налога на добавленную стоимость производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

При нарушении налоговым органом сроков, установленных пунктом 4 статьи 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Согласно статье 31 Закона N 118-ФЗ часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Вместе с тем из материалов дела не представляется возможным установить когда общество представило в налоговый орган измененные декларации по НДС за III квартал 2000 года и документы, предусмотренные пунктом 22 Инструкции N 39, а следовательно определить нарушила ли инспекция десятидневный срок возмещения налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 7 Закона о НДС, либо обязанность по возмещению обществу НДС возникла у налогового органа после введения в действие главы 21 НК РФ и регламентировалась порядком, предусмотренным пунктом 4 статьи 176 НК РФ.

Установление судом данного обстоятельства имеет существенное значение для рассмотрения спора, поскольку Закон о НДС не предусматривал начисление процентов на несвоевременно возвращенную налогоплательщику сумму налога при нарушении инспекцией срока его возврата. Однако данное обстоятельство судом не исследовалось и ему не дана правовая оценка.

Согласно абзацу 10 пункта 4 статьи 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пеней по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Как видно из материалов дела, в письме налогоплательщика от 16.03.2001 (лист дела 29), адресованном в налоговую инспекцию, содержалась лишь просьба о возмещении НДС по экспорту за I-III кварталы 2000 года без указания сумм подлежащих возмещению и порядка такого возмещения.

При этом в материалах дела отсутствуют доказательства того, что общество обращалось в инспекцию с заявлением о возврате сумм НДС на его расчетный счет.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Карелия от 22.05.2002 по делу N А26-3978/01-02-12/124 о признании недействительным решения ИМНС от 23.04.2001 N 216 об отказе обществу в возмещении 281723 руб. 80 коп. НДС по экспортным операциям в III квартале 2000 года (листы дела 12-14) суд не обязывал инспекцию произвести возврат данной суммы налога налогоплательщику.

Эти обстоятельства также не оценены судебными инстанциями, в то время как они имеют существенное значения для установления факта незаконности бездействия налогового органа по возврату обществу сумм налога, начисленных на них процентов и периода такого начисления.

В то же время суд кассационной инстанции считает несостоятельным вывод суда апелляционной инстанции о необходимости соблюдения налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора при обращении в суд с заявлением о взыскании с инспекции процентов, начисленных на сумму НДС, подлежащую возврату.

Отсутствие в статье 176 НК РФ порядка реализации права налогоплательщика на получение предусмотренных в пункте 4 этой статьи процентов не может являться основанием для отказа налогового органа в их начислении и выплате.

Как следует из пункта 2 статьи 32 НК РФ, налоговые органы помимо перечисленных в пункте 1 этой статьи обязанностей несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом и иными федеральными законами.

Пунктом 2 статьи 22 "Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)" Налогового кодекса установлено, что права налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Данная норма означает, что налоговый орган обязан обеспечить исполнение законного права налогоплательщика, если оно установлено законом, и в том случае, если соответствующая обязанность налоговых органов (их должностных лиц) прямо не названа в Налоговом кодексе и иных федеральных законах.

При нарушении налоговым органом установленного законом права налогоплательщика он вправе обратиться за защитой нарушенного права и исполнением конкретной нормы закона с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

На вытекающую из норм Налогового кодекса Российской Федерации обязанность именно налогового органа начислять проценты за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость, отражать их в заключении о возврате налога, направляемом органам федерального казначейства, указано и в совместном приказе Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Министерства финансов Российской Федерации от 12.09.2001 N БГ-3-10/345; 74н "О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость".

При этом указанными нормами не установлена обязанность налогоплательщика по обращению в налоговый орган с заявлением о начислении процентов на сумму НДС, подлежащую возврату.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не было достаточных оснований для оставления без рассмотрения требований общества в части обязания ИМНС возместить обществу 40244 руб. 50 коп. процентов, начисленных на сумму НДС, которая была зачтена инспекцией в уплату недоимки по обязательным платежам, и 8807 руб. 50 коп. процентов, начисленных за период с 02.09.2002, в связи с несоблюдением налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора.

Кроме того, кассационная инстанция считает недостаточно обоснованным вывод судебных инстанций о законности действий ИМНС по проведению зачета 143773 руб. 69 коп. НДС, подлежащих возмещению обществу в счет погашения имеющейся у него недоимки, пеней и штрафа по обязательным платежам.

Как следует из материалов дела, ИМНС не выносила решение о таком зачете в сроки, установленные пунктом 4 статьи 176 НК РФ. Сведений о наличии у налогоплательщика недоимки по обязательным платежам в этот период налоговым органом не представлено.

В материалах дела имеются противоречивые доказательства фактического осуществления налоговым органом зачета 143773 руб. 69 коп. НДС в августе 2002 года. Так, из заключений ИМНС от 13.08.2002-16.08.2002 N 1152, 1154, 1155, 1156, 1198 следует, что инспекцией зачтено в счет погашения недоимки по налогам, пеням и штрафам 143773 руб. 50 коп. В то же время письмом от 29.08.2002 N 09-10/737 налоговый орган известил общество о том, что суммы НДС, подлежащие зачету, будут числиться на переплате по данному налогу до завершения конкурсного производства в отношении общества. Однако, согласно заключению ИМНС от 24.01.2003 N 177 (лист дела 105), направленному в орган Федерального казначейства, 80363 руб. переплаты по НДС возвращено обществу платежным поручением от 30.01.2003 N 550 (лист дела 109). При этом инспекция не представила доказательств того, что данная сумма является процентами, взысканными по решению суда от 18.12.2002. Суд апелляционной инстанции, приняв доводы ИМНС в данной части, не оценил данные доказательства в их совокупности.

Кроме того, судебные инстанции не учли то обстоятельство, что в соответствии с пунктом 3 статьи 49 НК РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

Вступившим в законную силу решением арбитражного суда от 08.02.2002 по делу N А26-7197/01-02-08/608 общество признано банкротом и в отношении него открыто конкурсное производство сроком до 10.06.2002, которое продлено определением суда по данному делу от 09.08.2002.

В соответствии с пунктом 1 статьи 98 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" 1998 года с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства все требования к должнику могут быть предъявлены только в рамках конкурсного производства. При этом согласно пункту 2 статьи 110 Закона "О банкротстве", если должником после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом не в полном объеме уплачены обязательные платежи, суммы, не выплаченные до принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, включаются в общую сумму задолженности должника перед кредиторами четвертой очереди. В силу пункта 3 названной нормы суммы штрафов (пеней) и иных финансовых (экономических) санкций подлежат удовлетворению в составе требований кредиторов пятой очереди.

В данном случае действия ИМНС по одностороннему зачету сумм НДС в счет погашения недоимки по налогам, пеней и штрафов противоречат приведенным нормам НК РФ и Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".

Ссылка ИМНС, а также судебных инстанций на положения пункта 4 статьи 49 НК РФ, является необоснованной, поскольку данная норма регулирует правоотношения налогоплательщика и налоговых органов в случае наличия излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, к каковым не относится полученная по итогам налогового периода разница от превышения сумм налоговых вычетов над общей суммы НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что принятые по делу судебные акты следует отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

При новом рассмотрении суду надлежит выяснить какие нормы права, регулирующие основания и порядок возмещения обществу НДС за III квартал 2000 года применимы при рассмотрении данного спора, надлежащим ли образом истец заявил о возврате налога, в какой сумме и за какой период, с учетом установленных обстоятельств дела и совокупности доказательств, имеющихся в деле, дать правовую оценку действиям налогового органа по осуществлению зачета сумм НДС, подлежащих возмещению налогоплательщику, а также его бездействию по возврату процентов, начисленных на данную сумму, и затем рассмотреть спор по существу заявленных требований.

Руководствуясь статьей 286, подпунктом 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 18.12.2002 и постановление апелляционной инстанции от 12.03.2003 Арбитражного суда Республики Карелия по делу N А26-6661/02-28 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Председательствующий Судьи

Л.И. Корабухина М.В. Пастухова

Н.В. Троицкая