Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 октября 2004 г. N А26-2799/04-29 Иск ОАО о признании частично недействительным решения ИМНС по эпизодам начисления НДС, налогов на прибыль, на имущество, НДС, на землю, соответствующих пеней и взыскания штрафа не удовлетворен по эпизоду доначисления налога на землю, поскольку то обстоятельство, что ОАО является арендатором части здания, не освобождает его от уплаты земельного налога за участок, на котором расположено арендуемое помещение, если по условиям договора в арендную плату не включена плата за пользование земельным участком

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 октября 2004 г. N А26-2799/04-29

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д., судей Зубаревой Н.А., Никитушкиной Л.Л.,

рассмотрев 28.10.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску Республики Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 22.06.2004 по делу N А26-2799/04-29 (судья Курчакова В.М.),

установил:

Открытое акционерное общество "Петрозаводский муниципапьно-коммерческий банк "Онего" (далее - банк, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску Республики Карелия (далее - налоговая инспекция) от 27.01.2004 N 4.2-7 по эпизодам начисления налогов на прибыль, на имущество, на добавленную стоимость, на землю, соответствующих пеней и взыскания штрафа.

Решением суда от 22.06.2004 заявление удовлетворено.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебный акт и в заявлении отказать. По мнению подателя жалобы суд неправильно применил нормы Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон о налоге на имущество), Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), Закона Российской Федерации "О плате за землю" (далее - Закон о плате за землю), Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490 (далее - Положение N 490).

Кассационная жалоба рассмотрена в отсутствии представителей сторон, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты налогов за период с 01.01.2000 по 30.06.2003, о чем составила акт от 26.12.2003 N 4.2-412.

Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика по акту проверки, налоговая инспекция вынесла решение от 27.01.2004 N 4.2-7 о привлечении банка к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату в том числе налогов на прибыль, на имущество, на добавленную стоимость, на землю, на владельцев транспортных средств в виде взыскания штрафа в размере 3 622, 08 руб.

Этим же решением обществу предложено уплатить, в том числе 5 395 руб. налога на прибыль, 10 561 руб. налога на имущество, 1 061,43 руб. налога на землю, 6 622 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и соответствующие пени.

Суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в части занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы 4 500 руб. и 11 000 руб., начисления 10 561 руб. налога на имущество, 1 061,43 руб. налога на землю, 1 270, 46 руб. НДС, соответствующих пеней и штрафа.

Налоговая инспекция обжалует решение суда в полном объеме.

Основанием для вынесения решения налоговым органом по обжалуемым эпизодам послужили следующие обстоятельства.

Налоговая инспекция доначислила обществу за 2000-2003 годы 1 061, 43 руб. налога на землю в связи с тем, что банк, арендуя нежилые помещения для размещения агентств банка, не уплачивал налог по земельным участкам, пропорционально доле нежилых помещений здания, в которых расположены эти нежилые помещения.

Суд первой инстанции, признавая решение налогового органа по этому эпизоду недействительным, указал, что земельные участки банку как арендатору нежилых помещений не передавались, некоторые балансодержатели нежилых помещений самостоятельно уплачивали налог на землю. Право на земельные участки оформляются собственниками земли либо иными землепользователями, а не арендаторами нежилых помещений.

Суд кассационной инстанции считает вывод суда о недействительности решения налогового органа в этой части неправомерным.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.

Согласно статье 16 Закона о плате за землю за земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется отдельно каждому пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.

Как следует из пункта 2 части 2 статьи 652 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением (их частью) и необходима для его использования в соответствии с его назначением. Согласно пункту 2 статьи 1 Закона о плате за землю собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. Из приведенных норм непосредственно вытекает, что законный владелец недвижимости признается законом и владельцем земельного участка, как расположенного под объектом недвижимости, так и находящегося возле здания и связанного с его эксплуатацией. Правоустанавливающими документами как для внесения арендной платы, так и для уплаты земельного налога, если арендная плата не предусмотрена, является договор аренды. Поэтому арендатор должен оплачивать землепользование, перечисляя арендную плату арендодателю либо земельный налог в соответствующие бюджеты. То обстоятельство, что банк является арендатором части здания (строения), не освобождает его от уплаты земельного налога за участок, на котором расположено арендуемое помещение, если по условиям договора в арендную плату не включена плата за пользование земельным участком. Иной вывод противоречит принципу платности землепользования (статья 65 Земельного кодекса Российской Федерации и статья 1 Закона о плате за землю).

В пункте 1.9 Временного положения об арендной плате за землю в городе Петрозаводске, утвержденного постановлением Главы самоуправления города от 28.11.97 N 4532 (далее - Положение), землепользователи, не оформившие документы на землю до принятия решения о предоставлении земельных участков в аренду, плату за землю вносят в размере земельного налога в соответствии с используемой площадью согласно результатам инвентаризации или обмера земли с предоставлением расчетов налога в налоговый орган и его оплатой в сроки и на условиях, установленных Законом Республики Карелия "О плате за землю". Эта норма не противоречит нормам налогового права, поскольку не направлена на установление какой-то новой обязанности по плате за землю. Указанным Положением определен размер и порядок внесения платы за землю. Конкретные ставки земельного налога определяются Законом Республики Карелия "О плате за землю".

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции сделал необоснованный вывод об отсутствии у банка обязанности уплачивать земельный налог.

Налоговая инспекция доначислила банку налог на прибыль, в связи с необоснованным отнесением на себестоимость расходов по аренде имущества на 4 500 руб. в 2000 году, и занижением налогооблагаемой прибыли на 11 000 руб. (сумма взносов на благотворительную деятельность в 2000-2001 годах).

Суд первой инстанции признал правомерными действия налогоплательщика. Кассационная инстанция согласна этим выводом.

В соответствии со статьей 2 Закона о налоге на прибыль объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Положением N 490 установлен состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, и иных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. К таким расходам относятся расходы банка по аренде основных фондов, включая их отдельные части, используемых для осуществления банковской деятельности, в том числе автомобильного транспорта для инкассации выручки и специального автомобильного транспорта для перевозки банковских документов и ценностей, и нематериальных активов, в том числе брокерских мест.

Согласно договору от 20.05.99 банк принял в аренду имущество: бронестекло с бронелотком, калькулятор, стол письменный и стул, для использования в целях банковской деятельности. Расходы по аренде банк относил на себестоимость продукции.

Суд первой инстанции сделал правомерный вывод, что отнесение банком таких расходов на себестоимость является правомерным, поскольку имущество использовалось для целей основной деятельности общества.

Применяя в данном случае Положение N 490, необходимо учитывать и общие нормы, содержащиеся в Положении о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

В соответствии с пунктом 1 названного Положения себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию, то есть в себестоимость продукции включаются затраты, непосредственно связанные с производственной деятельностью организации.

Согласно подпункту "а" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты.

Кроме того, перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), установленный Положением, не является исчерпывающим, на что указано в подпункте "я" пункта 2 и пункте 10 Положения. Основным признаком правомерности включения в себестоимость тех или иных расходов является их непосредственная связь с производственным процессом (предпринимательской деятельностью).

Таким образом, банк правомерно отнес на себестоимость расходы по аренде имущества.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о правильном применении банком льготы, установленной статьей 6 Закона о налоге на прибыль.

В соответствии с подпунктом "в" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы взносов на благотворительные цели (включая связанные с реализацией программ переквалификации офицеров и социальной защиты воинов-интернационалистов, воевавших в Афганистане, и военнослужащих, увольняемых в запас), в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3 процентов облагаемой налогом прибыли, а государственным учреждениям и организациям культуры и искусства, кинематографии, архивной службы, творческим союзам и иным объединениям творческих работников, в чернобыльские благотворительные организации, в том числе международные, и их фонды - не более 5 процентов облагаемой налогом прибыли.

Согласно статье 1 Закона Российской Федерации от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Суд первой инстанции установил, что банк перечислил 11 000 руб. следующим организациям: Госпиталю для ветеранов войн, Управлению здравоохранения администрации города Петрозаводска, Петрозаводскому государственному театру кукол, для Республиканской больницы имени В.А. Баранова и на содействие деятельности организаций здравоохранения и общественной организации инвалидов.

Целевой характер и адресная направленность оказанной банком помощи установлена материалами дела. То обстоятельство, что часть сумм направлена для оказания помощи в праздновании юбилейных мероприятий, не влияет на характер благотворительности такой помощи.

Налоговая инспекция доначислила банку НДС в связи с невключением обществом в облагаемый оборот 1 000 руб. комиссионного вознаграждения по договору о выдаче вексельного поручительства (аваля).

Суд, признавая недействительным решение налогового органа по этому эпизоду, указал, что операция по авалированию векселей относится к банковским операциям, не подлежащим обложению НДС. Данный вывод соответствует нормам материального права.

Банк заключил с ЗАО "Ремонтно-механический завод" договор от 20.12.2000 N1, согласно которому банк выдает вексельное поручительство (аваль), в силу которого он принимает ответственность за выполнение вексельного обязательства ЗАО "Ремонтно-механический завод" перед третьим лицом - владельцем векселя, путем проставления гарантийной надписи на векселе "Считать за аваль".

В соответствии со статьей 5 Закона о НДС от налога на добавленную стоимость освобождаются операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме используемых в целях нумизматики), а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг.

В пункте 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" сказано, что при рассмотрении споров необходимо иметь в виду, что вексельные сделки (в частности, по выдаче, акцепту, индоссированию, авалированию векселя, его акцепту в порядке посредничества и оплате векселя) регулируются нормами специального вексельного законодательства. Вместе с тем данные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (статьи 153-181, 307 - 419 Гражданского кодекса Российской Федерации). Исходя из этого, в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве судам следует применять общие нормы кодекса к вексельным сделкам с учетом их особенностей.

В данном случае авалирование векселей регулируется нормами Положения о простом и переводном векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341 (далее - Положение), согласно которому платеж по переводному векселю может быть обеспечен полностью или в части вексельной суммы посредством аваля. Это обеспечение дается третьим лицом или даже одним из лиц, подписавших вексель, путем проставления записи "Считать за аваль".

Таким образом, ссылка налоговой инспекции о необходимости в данном случае применения норм Гражданского кодекса Российской Федерации, а не Положения, несостоятельна.

Операции по авалированию векселя связаны с обращением векселей и не облагаются НДС.

Налоговая инспекция также доначислила банку налог на имущество за первое полугодие 2003 года по затратам на реконструкции здания в городе Петрозаводске, проспект Карла Маркса, дом 1, ссылаясь на Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33), поскольку по договору подряда истек срок окончания строительства (реконструкции).

Суд первой инстанции в решении указал, что срок окончания строительства, указанный в договоре не является нормативным, кроме того, отсутствуют доказательства завершения строительства.

Кассационная инстанция полагает решение суда в этой части не подлежащим отмене.

Согласно статье 2 Закона о налоге на имущество предприятий налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Нормы Закона о налоге на имущество не дают определения понятий, названных в статье 2 Закона.

В целях приведения Инструкции N 33 в соответствие со статьей 2 Закона о налоге на имущество и нормативными документами Минфина России по бухгалтерскому учету Министерством по налогам и сборам Российской Федерации были внесены дополнения в указанную Инструкцию (приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.11.2000 N БГ-3-04/389).

Согласно подпункту "б" пункта 4 раздела 2 Инструкции N 33 налоговая база по налогу на имущество для банков определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета:

- 607 "Капитальные вложения" (за исключением расходов на приобретение земельных участков, объектов природопользования и расходов, не увеличивающих стоимость основных средств). При этом расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно - сметной документацией (проектом организации строительства).

Как установлено материалами дела банк отражал затраты по реконструкции здания на счете 607.

Из анализа договора подряда от 01.07.2002, заключенного банком с ООО "Строительное управление N 7", дополнительных соглашений к нему от 19.11.2002, 31.12.2002, 27.02.2003, 07.03.2003, 05.08.2003, следует, что срок завершения строительных работ по договору установлен до 08.06.2003.

Исходя из подпункта "б" пункта 4 Инструкции N 33, затраты по реконструкции должны входить в среднегодовую стоимость имущества, подлежащую налогообложению по состоянию на 01.07.2003, то есть начиная с третьего квартала 2003 года. Таким образом, налоговая инспекция неправомерно начислила банку налог на имущество за первое полугодие 2003 года.

С учетом изложенного, решение суда подлежит отмене в части признания недействительным решения налоговой инспекции о начислении налога на землю, пеней и привлечения к ответственности за неуплату этого налога. В остальной части решение суда вынесено с соблюдением норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 22.06.2004 по делу N А26-2799/04-29 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску Республики Карелия от 27.01.2004 N 4.2-7 по эпизоду начисления 1 061,43 руб. налога на землю, 375,52 руб. пеней и привлечения к ответственности за неуплату налога на землю в виде 184,25 руб. штрафа.

В этой части в удовлетворении заявления открытого акционерного общества "Муниципально-коммерческий банк "Онего" отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменений.

Председательствующий Судьи

И.Д.Абакумова Н.А.Зубарева

Л.Л.Никитушкина