Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 мая 1999 г. N А52/2235/98/2 О признании недействительным решения ГНИ в части взыскания штрафов по налогу на прибыль, НДС, акцизам, НПАД, доначисления налогов и начисления пеней частично удовлетворен, в том числе по эпизоду привлечения к ответственности за осуществление реализации товаров по ценам ниже фактической себестоимости

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 13 мая 1999 г. N А52/2235/98/2

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Ломакина С.А, Хохлова Д.В.,

при участии от ЗАО "Псковпищепром" Батуриной В.В. (доверенность от 12.05.99 N 482), Ельчиновой Т.К. (доверенность от 21.09.98 N 501), от Госналогинспекции по городу Пскову Ивановой О.В. (доверенность от 12.05.99 N 25), Кукушкина В.А. (доверенность от 12.05.99 N 28), Маровди С.О. (доверенность от 12.05.99 N 482),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции по городу Пскову на решение Арбитражного суда Псковской области от 08.02.99 по делу N А52/2235/98/2 (судьи Циттель С.Г., Иванов Ю.И., Манясева Г.И.),

установил:

Закрытое акционерное общество "Псковпищепром" (далее - ЗАО) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения Государственной налоговой инспекции по городу Пскову ( далее - ГНИ ) от 05.08.98 N 06-11/470 о применении финансовых санкций за занижение объектов обложения акцизами, налогами на прибыль, на пользователей автомобильных дорог и на добавленную стоимость (далее - НДС) и взыскании пеней.

В процессе рассмотрения дела истец в порядке, предусмотренном статьей 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изменил предмет иска и просил признать недействительным решение ГНИ от 05.08.98 N 06-11/470 с изменениями от 10.11.98 N 13551 в части применения финансовых санкций в виде взыскания 43 470 рублей заниженной прибыли за март 1998 года (пункт 1.1.1); штрафа в том же размере (пункт 1.1.2); 21 287 рублей штрафа в размере 10% от суммы доначисленного налога (пункт 1.1.3); 45 150 рублей пеней; 566 195 рублей заниженного налога на прибыль (пункт 1.2.1); штрафа в том же размере (пункт 1.2.2); 874 264 рублей заниженного НДС; штрафа 100% от суммы заниженного НДС; 1 850 200 рублей заниженного акциза (пункт 1.4.1); 4 209 927 рублей штрафа за занижение акцизов (пункт 1.4.2); 2 094 рублей сокрытого налога на пользователей автомобильных дорог (пункт 1.5.1); штрафа в том же размере (пункт 1.5.2); 75 839 рублей пеней (пункт 1.5.3). ЗАО также просит уменьшить размер начисленных к уплате в бюджет по пункту 2 решения сумм НДС до 536 329 рублей и акцизов до 4 021 342 рублей. Одновременно истец отказался от исковых требований о признании недействительным решения ГНИ в части взыскания пеней по НДС, акцизам и прибыли. Данные изменения предмета иска и отказ приняты судом.

Решением суда от 08.02.99 признано недействительным решение ГНИ в части применения финансовых санкций и взыскания пеней в сумме 10 797 401 рубль; в части отказа от иска и признания недействительным пункта 2 производство по делу прекращено, в остальной части иска - отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе ее податель просит решение отменить и в иске отказать по следующим основаниям:

- необходимость применения судом на основании пункта 5 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при определении объекта обложения налогом на прибыль при реализации пива и винных напитков письма Госналогслужбы России и Минфина России от 21.12.93 N 437, а не Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденных Минэкономики России от 06.12.95 за N СИ-484/7-982, поскольку ГНИ применила не рыночные цены, а максимальные цены, по которым истец реализовывал аналогичную продукцию в течение 30 дней до ее реализации по ценам, не превышающим ее фактическую себестоимость;

- неправильное применение судом пункта 13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 и пункта 3 письма Госналогслужбы России от 28.06.96 N ПВ-6-09/450 при рассмотрении вопросов о технической ошибке ЗАО, выявленной и самостоятельно исправленной им до проведения налоговыми органами проверки, то есть отсутствию оснований для применения ответственности по статье 13 Закона Российском Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" по НДС и акцизам;

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "от 21.07.96 N 43" следует читать "от 22.07.96 N 43"

- несоответствие пункту 10 Инструкции ГНС России от 21.07.96 N 43 и фактическим обстоятельствам дела принятия судом в подтверждение иска расчетов ЗАО по определению оборотов и сумм, подлежащих внесению НДС и акцизов, поскольку в первичных документах они либо не были выделены отдельной строкой, либо не уплачены поставщикам, а сама сумма удовлетворенных требований в конечном счете оказалась большей оспариваемой истцом;

- невозможность применения пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса Российском Федерации к решению ГНИ о применении санкций, вынесенному до 01.01.99.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как видно из материалов дела, ГНИ провела документальную проверку соблюдения налогового законодательства ЗАО за период 01.01.97 - 01.04.98. При этом установлены нарушения налогового законодательства. По результатам проверки составлен акт и принято решение о взыскании заниженной прибыли, налогов на прибыль, на добавленную стоимость и на пользователей автомобильных дорог, акцизов, штрафов в размере тех же сумм, а также пеней.

В частности, налоговая инспекция установила, что истец в отдельные периоды осуществлял реализацию товаров по ценам ниже фактической себестоимости. В этом случае для целей налогообложения следовало исходить из максимальных цен, по которым истец реализовывал аналогичную продукцию в течение 30 дней до ее реализации, по ценам, не превышающим ее фактическую себестоимость. Налогоплательщик, определяя облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот, исходил из фактических цен реализации. В результате оказались заниженными объекты обложения налогами на прибыль и на добавленную стоимость. К истцу применены финансовые санкции в виде доначисления налогов на прибыль и на добавленную стоимость, штрафа в размере 100 процентов от этой суммы и начислены пени по подпунктам "а" и "в" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Свои расчеты налоговая инспекция произвела в соответствии со следующими положениями законодательства.

Пунктом 5 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлен порядок налогообложения прибыли организаций, реализующих продукцию (работы, услуги) по ценам не выше фактической себестоимости.

При этом по общему правилу для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации (абзац 1 пункта 5).

В абзацах 2 и 3 этого же пункта изложен специальный порядок налогообложения прибыли, применяемый в случаях, являющихся исключением из общего правила.

В частности, согласно абзацу 3 пункта 5 максимальные цены реализации продукции применяются для целей налогообложения в том случае, когда организация в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактической себестоимости, реализовала (реализовывала) аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической.

В соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", определяющей облагаемый оборот, при обмене товарами (работами, услугами) по ценам не выше себестоимости облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент обмена или передачи (в том числе и на биржах), но не ниже цен, определенных с учетом фактической себестоимости товаров (работ, услуг). Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" также предусматривает, что по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "от 10.08.94 N 1667" следует читать "от 10.08.94 N 1677"

Как выявлено судом, при исчислении налога ответчик фактически использовал пункт 2 Указа Президента Российской Федерации от 10.08.94 N 1667 "Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость", устанавливающего, что при обмене предприятиями продукцией (работами, услугами) выручка (оборот) для расчета налога на прибыль и налога на добавленную стоимость определяется исходя из средней цены на аналогичную продукцию (работы, услуги), реализованную за последний месяц, а в случае отсутствия реализации такой продукции за указанный период - исходя из последней цены, но не ниже себестоимости. Вместе с тем в проверяемый период данная норма в силу Указа Президента Российской Федерации от 18.11.95 N 1158 прекратила свое действие и не могла быть применена к отношениям по уплате налогов.

Таким образом, следует признать, что позиция ГНИ не соответствует закону, поскольку изменения и дополнения, внесенные в законодательство о налоге на прибыль и НДС позволяли в определенных случаях коммерческим организациям при определении цены исходить из рыночных цен, сложившихся на территории соответствующего рынка сбыта, с учетом падения сезонного спроса на определенные товары, изменения ассортимента и необходимости осуществления деятельности по распространению новой продукции.

Как установлено судом и видно из материалов дела, в акте проверки отсутствуют сведения о фактических затратах предприятия по реализации товаров и об уровне их рыночных цен. Представленные истцом в обоснование своих доводов документы были оценены судом. Исходя из норм статьи 4 Федерального закона "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" рыночные цены определяются на товарном рынке - сфере обращения товара, не имеющего заменителей, либо взаимозаменяемых товаров на территории Российской Федерации или ее части, определяемой исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на соответствующей территории и отсутствия этой возможности за ее пределами. Таким образом, налогоплательщик правомерно исходил из указанной публично-правовой нормы при определении рыночной цены.

В соответствии со статьей 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. Прямые доказательства, опровергающие данные, представленные ЗАО, об уровне рыночных цен на оптовую продажу пива и о возможности приведения в качестве аналогии цен на продукцию истца различного наименования, подтвержденные заключениями специалистов, ответчик суду не представил.

Как уже указывалось выше в Законе Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" содержится положение о том, что при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Но это положение применимо лишь в том случае, если рыночные цены не были ниже фактической себестоимости продукции данного предприятия - абзац 4 пункта 1 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Если сложившиеся рыночные цены оказались ниже фактической себестоимости, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации товаров.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является сумма реализации продукции, выполняемых работ и предоставляемых услуг.

Пунктом 18 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" разъяснен общий порядок определения облагаемой данным налогом базы и исчисления налога, согласно которому при исчислении налогооблагаемой базы из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключаются налог на добавленную стоимость, акцизы (по организациям - изготовителям подакцизных товаров), налог на реализацию горюче-смазочных материалов (по организациям, реализующим горюче-смазочные материалы), экспортные пошлины (по организациям, осуществляющим экспортную деятельность), лицензионные сборы за производство, розлив и хранение алкогольной продукции, суммы установленных процентных надбавок к розничным ценам на радиоприемники и телевизоры.

Верховный Суд Российской Федерации в решении от 14.10.98 указал, что сравнительный анализ статей 4 и 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" и вышеназванной Инструкции Госналогслужбы N 30 в редакции изменений от 27.05.97 N 6 свидетельствует о том, что специальный порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на реализацию ГСМ при реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше (ниже) фактической себестоимости не соответствует действующему законодательству и соответственно признал их незаконными и недействительными. Данное решение суда общей компетенции является обязательным и подлежит исполнению всеми государственными органами и судами.

При указанных обстоятельствах суд при принятии решения сделал правильный вывод о том, что ГНИ не представила достаточных доказательств правомерности доначисления налогов на прибыль и НДС, а в части налога на пользователей автомобильных дорог ее требования вообще не основаны на нормах Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации".

Кроме того, специальная конструкция подпункта "а" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривала возможность взыскания за занижение объектов обложения налогом на прибыль штрафа в размере доначисленного налога, следовательно, и в данной части решение ГНИ не соответствовало закону.

Как установлено судом, до начала проверки и составления акта ЗАО самостоятельно аудиторской проверкой определило наличие у него технических ошибок в налоговой отчетности предыдущих периодов и представило исправленные декларации (расчеты) по косвенным налогам, которые не были приняты ГНИ ввиду начала проведения документальной проверки организации на основании предписаний руководителей Госналогслужбы России и ГНИ. За данные нарушения проверяющие применили к истцу ответственность, предусмотренную подпунктами "а" и "в" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Не согласившись с данными действиями ГНИ, ЗАО обратилось в суд с требованием признать недействительным решение ГНИ о применении к обществу штрафных санкций, считая, что им самостоятельно до начала проверки и составления акта исправлены технические ошибки, сделанные при составлении налоговой отчетности, а следовательно, отсутствуют основания для взыскания штрафов, с чем согласился и суд первой инстанции, удовлетворив иск.

Вместе с тем пунктом 13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиком и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями.

В целях выполнения Указа Госналогслужба России письмом от 28.06.96 N ПВ-6-09/450 (пункт 3) разъяснила, что если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены либо не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произвел уплату причитающихся сумм, то допущенные ошибки налоговыми нарушениями не считаются. В таких случаях с налогоплательщика не взыскиваются пени за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей.

Организация при выявлении в отчетном году занижения сумм налога за прошлые годы сообщает налоговому органу о доначисленной сумме налога и перечисляет ее в бюджет.

В случае, если налогоплательщик выявляет занижение объектов налогообложения за прошлые годы или истекшие периоды отчетного года, он представляет в налоговый орган сведения о сумме налога, его уточненный расчет за прошлые годы или истекшие периоды текущего года, не дожидаясь срока представления расчета за отчетный период. Доначисленная организацией и перечисленная в бюджет сумма налога должна быть зачтена в счет уплаты задолженности.

При этом исправления в бухгалтерскую отчетность вносятся в соответствии с пунктом 36 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 N 170.

Поскольку в данном случае истец внес исправления в соответствующую бухгалтерскую и налоговую отчетность, но не выполнил требование о перечислении сумм налоговых платежей, следует признать, что мотивировочная часть решения суда первой инстанции не соответствует как нормам права, действовавшим на момент вынесения решения налоговым органом, так и статье 81 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем имеются основания для отмены решения ГНИ, но по иным основаниям.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" названный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 7 указанного Закона (в редакции Федерального закона от 25.04.95 N 63-ФЗ) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

В пункте 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 уточнено, что вычету в конкретном отчетном периоде подлежат суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы. Таким образом, налог по материальным ресурсам принимается к зачету в том отчетном периоде, когда ресурсы приобретены (оприходованы), а не в тех отчетных периодах, в которых они будут фактически израсходованы.

Следовательно, в связи с изменением порядка исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего внесению в бюджет (в соответствии с Законом от 25.04.95), завышение предприятием стоимости приобретенных (оприходованных) в отчетном периоде материальных ресурсов не могло привести к занижению добавленной стоимости и оборотов по реализации товаров. Сходный порядок установлен и Законом Российской Федерации "Об акцизах".

Поскольку в основном именно названные нарушения были установлены в результате проведения аудиторской проверки и проверки ГНИ, то они не могут быть квалифицированы как неучет объекта налогообложения и повлечь применение ответственности, установленной подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Кроме того, ответчик не представил раздельный расчет по основаниям доначисления налогов (по завышению входных НДС и акцизов и полученных от покупателей), то есть требования о взыскании штрафа с налогоплательщика не обоснованы по размеру.

Учитывая вышеприведенное следует признать, что оснований для отказа в удовлетворении иска и в данной части не имеется.

Кассационная инстанция проверяет правильность применения норм материального и процессуального права. Основаниями к изменению либо отмене решения суда первой инстанции или постановления апелляционной инстанции являются нарушение либо неправильное применение упомянутых норм права.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "пунктов 4 и 5 статьи 102" следует читать "подпунктов 4 и 5 пункта 2 статьи 102"

В силу пунктов 4 и 5 статьи 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при изложении обстоятельств, являющихся основанием иска, истец обязан проанализировать нормы материального права, подлежащие применению, поскольку именно в этих нормах заложена модель спорного правоотношения - база, являющаяся основанием иска. Следовательно, истец обязан указать те нормы права, которые, с его точки зрения, неправильно применены налоговым органом при вынесении оспариваемого ненормативного акта. В подтверждение каждого обстоятельства, составляющего основание иска, в исковом заявлении необходимо привести, а также приложить к материалам дела предусмотренные статьей 52 АПК РФ доказательства.

А налоговый орган в данном случае в силу пункта 1 статьи 53, статей 109 и 119 АПК РФ возлагается обязанность представить доказательства, опровергающие доводы истца, и возражения, связанные со своим пониманием норм права, подтверждающих правомерность вынесенного решения.

В соответствии со статьей 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения.

За правильность и своевременность уплаты налога, ведение учета объекта налогообложения ответственность в соответствии с установленным порядком возлагается на налогоплательщика.

Согласно статье 10 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках.

Установив расхождения между данными, имеющимися в регистрах бухгалтерского учета (журнале-ордере N 6), и данными, содержащимися в налоговых декларациях, ГНИ выявила занижение сумм налоговых платежей, отразив их в акте проверки.

Факт нарушения порядка ведения бухгалтерского учета не оспаривается и самим налогоплательщиком. Однако, утверждая, что эти расхождения не являются следствием занижения оборотов по реализации продукции и могли быть вызваны другими причинами, истец представил суду многочисленные бухгалтерские документы, переписку с поставщиками и покупателями, их первичные документы, подтверждающие правильность данных налоговых деклараций, касающихся как оборота по реализации, так и сумм налоговых платежей, подлежащих внесению в бюджет.

Арбитражный суд правомерно принял во внимание указанные доводы истца и удовлетворил иск, исходя из того, что в соответствии с частью 1 пункта 1 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Истец представил договоры с покупателями и выставленные последним счета за отгруженные товары. Из сопоставления указанных документов видно, что при выставлении каждому конкретному покупателю счета продавец увеличивал подлежащую уплате покупателем стоимость товаров на сумму налога на добавленную стоимость, начисляя ее на согласованную по договору цену.

Поэтому в данном случае продавец имел право исходить из того, что суммы налога покупателями были уплачены независимо от невыделения их отдельной строкой в счетах и в расчетных документах.

В силу статьи 5 Закона Российской Федерации "Об акцизах" сумма акциза определяется плательщиками самостоятельно. При этом сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной строкой.

В случае использования в качестве сырья, включая давальческое, подакцизных товаров (за исключением подакцизных видов минерального сырья), по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащая уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному для его производства. Сумма акциза, подлежащая уплате по винам и напиткам виноградным и плодовым, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства этих вин и напитков.

В таком же порядке, как и по НДС, ЗАО представило необходимые доказательства уплаты суммы акцизов по всем поставщикам подакцизных товаров, использованных для производства его продукции, и определило суммы, составив акты сверок с каждым из продавцов (тома дела с 6 по 8). Представлены по требованию суда и все необходимые расчеты, которые перепроверялись ГНИ с составлением дополнительного акта проверки от 03.11.98.

Согласно статье 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает все доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании всех обстоятельств дела, руководствуясь при этом законодательством.

По статье 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно налоговый орган должен предоставить доказательства в подтверждение вынесенного им решения.

В данном случае ввиду недостаточности информации в актах проверок и решениях налоговой инспекции невозможно установить, какие нормы налогового законодательства нарушены предприятием и какие к нему применены санкции, поскольку проверка осуществлялась не на основе данных, содержащихся в платежных поручениях, кассовых отчетах, накладных, авансовых отчетах, журналах-ордерах по счетам, главных книгах за 1997 - 1998 годы и иных документах бухгалтерского учета. В актах проверок изложено содержание выявленных нарушений без указания причин расхождений выводов налоговой инспекции с данными предприятия; нет расчетов и не указаны основания применения финансовой ответственности по конкретным проверяемым периодам со ссылками на нормативные акты. В решениях налоговой инспекции сформулированы только примененные финансовые санкции, вместе с тем при проведении проверки инспекция нарушила Временные указания, утвержденные Госналогслужбой России, которые содержат, правда, лишь примерный перечень рекомендуемых вопросов и приемов проведения проверок налоговыми органами и допускают формальные отступления от рекомендаций. Сам же по себе акт не может служить единственным основанием для применения налоговым органом санкций. Обоснование занижения объектов налогообложения только ведением бухгалтерского учета с нарушением законодательства (с чем, кстати, и не спорит истец) без анализа фактических причин расхождения сводных регистров и при наличии возражений истца требует перепроверки характера хозяйственных операций, их соотношения с данными сводной бухгалтерской отчетности.

Пунктами 1 "а" и "в" статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлена ответственность в виде взыскания суммы налога и штрафа в размере той же суммы за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и взыскания пеней за задержку уплаты налога. Факт сокрытия либо неучета объекта налогообложения должен объективно существовать на момент выявления этого нарушения.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии документального обоснования в порядке статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно налоговыми органами примененной к налогоплательщику ответственности. В данном случае недостатки в оформлении не дают оснований для переоценки и возможного доначисления налогов по акту ГНИ, поскольку вышестоящий суд, рассматривающий дело в кассационном порядке, не вправе разрешать вопросы о достоверности или недостоверности доказательств, о преимуществе одних доказательств перед другими, а в своих оценочных суждениях суд первой инстанции самостоятелен и независим, не связан какими-либо формальными предписаниями, ему не может быть навязана оценка извне.

Доводы кассационной жалобы налогоплательщика по данным эпизодам связаны с новым исследованием обстоятельств дела судом третьей инстанции, что в силу статей 165, 174 АПК РФ в суде кассационной инстанции не допускается и не соответствует полномочиям кассации. При этом заявителем не приведены новые доводы со ссылками на находящиеся в деле и не исследованные судами материалы.

Поскольку в налоговых расчетах истец занизил объект обложения рядом налогов, ГНИ на момент вынесения оспариваемого решения правомерно применила к нему ответственность за занижение объектов обложения НДС на основании подпункта "а" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", однако при вынесении решения на основании статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации суд привел примененные ГНИ меры ответственности в соответствие с нормами пункта 1 статьи 122 данного Кодекса.

ГНИ правомерно указала в жалобе, что поскольку в данном случае рассматривается спор о признании недействительным решения ГНИ, вынесенного до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, а не спор о возврате сумм списанных санкций либо о взыскании их в судебном порядке, то в силу статьи 8 Закона Российской Федерации "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" оснований для изменения (снижения) ответственности, указанной в ненормативном акте налоговых органов, не имелось.

Но учитывая, что решение ГНИ при его последующем исполнении должно быть приведено в соответствие вышеназванным нормам и суммы санкций с истца не списаны до настоящего времени, а в части, превышающей ответственность, установленную статьями 120 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации, вообще не подлежат взысканию, суд кассационной инстанции считает возможным не изменять решение суда первой инстанции и в данной части.

В необжалованной части решения нарушений в применении норм материального и процессуального права не установлено.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 08.02.99 по делу N А52/2235/98/2 оставить без изменения, а кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции по городу Пскову - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

В. В. Дмитриев С.А. Ломакин

Д. В. Хохлов