Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 июля 2002 г. N А05-11013/01-587/18 Дело по иску ООО о признании частично недействительным решения ИМНС направлено на новое рассмотрение в части признания недействительным оспариваемого решения о доначислении налога на прибыль, пеней и штрафа, так как, в частности, суду надлежит определить сумму капитальных вложений по отчетным (налоговым) периодам с учетом оплаты за приобретенное помещение и стоимости работ по его доведению до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 1 июля 2002 г. N А05-11013/01-587/18

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Абакумовой И.Д. и Дмитриева В.В., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Архпромкомплект" Намаковой В.Ф. (доверенность от 01.07.2002) и Худякова А.И. (доверенность от 01.02.2002),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Архпромкомплект" на решение от 23.01.2002 (судьи Сметанин К.А., Калашникова В.А., Ивашевская Л.И.) и постановление апелляционной инстанции от 19.04.2002 (судьи Сумарокова Т.Я., Бекарова Е.И., Тряпицына Е.В.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-11013/01-587/18,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Архпромкомплект" (далее - ООО "Архпромкомплект", Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с иском о признании недействительными пунктов 2.1.1, 2.1.2, 2.1.3 решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску (далее - налоговая инспекция) от 18.10.2001 N 01/1-23-19/9017.

Решением суда от 23.01.2002 исковые требования Общества удовлетворены частично. Суд отказал ООО "Архпромкомплект" в иске по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль в связи с отнесением на издержки производства и обращения затрат по ремонту приобретенного Обществом помещения и амортизационных отчислений по нему, а также затрат, связанных с осуществлением розничной торговли, с доходов от которой Общество уплачивает единый налог на вмененный доход; предъявлением к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость по ремонтным работам; доначислением единого налога на вмененный доход.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.04.2002 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении исковых требований и иск удовлетворить в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судами норм процессуального и материального права.

Налоговая инспекция о времени и месте слушания дела извещена, однако ее представители в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Проверив законность оспариваемых судебных актов, кассационная инстанция установила следующее.

Налоговая инспекция в мае - июле 2001 года провела выездную налоговую проверку соблюдения налогового законодательства ООО "Архпромкомплект" за период с 01.10.98 по 01.01.2001, в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 05.09.2001 N 01/1-23-19/911.

После рассмотрения представленных Обществом возражений на акт проверки налоговым органом принято решение от 18.10.2001 N 01/1-23-19/9017 о доначислении налогов, начислении пеней по этим налогам, а также о привлечении Общества к налоговой ответственности, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ).

Не согласившись с указанным решением налогового органа, ООО "Архпромкомплект" обратилось в суд с иском о признании его частично недействительным.

Из акта проверки и решения налогового органа следует, что Общество в конце 1998 года и первом полугодии 1999 года необоснованно отнесло на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по ремонту приобретенного помещения до начала его фактического использования в производственной деятельности. Налоговая инспекция считает, что указанные затраты, как затраты по доведению приобретенного основного средства до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, относятся на увеличение стоимости этого основного средства и должны отражаться на бухгалтерском счете 08 "Капитальные вложения".

В связи с этим налоговая инспекция признала необоснованным и списание на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений по указанному помещению до введения его в эксплуатацию. Признавая вышеуказанные затраты "капитальными вложениями", налоговая инспекция доначислила налог на прибыль с учетом льготы по капитальным вложениям, предоставленной налогоплательщикам подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Неправильная оценка Обществом выполненных работ как работ по капитальному ремонту основных средств повлекла необоснованное включение затрат на них в себестоимость продукции (работ, услуг) и, следовательно, неправомерное предъявление к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам работ (услуг). Налоговая инспекция доначислила налог на добавленную стоимость, полагая, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе стоимости товаров (работ, услуг), используемых при ремонте помещения, не введенного в эксплуатацию, относятся на увеличение стоимости этого объекта и отражаются на счете 08 "Капитальные вложения".

Оспаривая доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по эпизоду, связанному с ремонтом приобретенного помещения, Общество в исковом заявлении указало, что приобретенное помещение сразу после приобретения было введено в эксплуатацию и фактически использовалось под склад, то есть в хозяйственной деятельности Общества, в связи с чем расходы по его ремонту и эксплуатации правомерно отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), а налог на добавленную стоимость - предъявлен к возмещению из бюджета. По этой же причине истец считает обоснованным включение в себестоимость продукции (работ, услуг) и амортизационных отчислений, начислявшихся с момента ввода приобретенного помещения в эксплуатацию.

Суды первой и апелляционной инстанций признали необоснованным отнесение расходов по ремонту спорного помещения на себестоимость продукции (работ, услуг), и кассационная инстанция считает этот вывод правильным.

Как следует из статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

В подпункте "е" пункта 2 Положения о составе затрат указано, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в том числе по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника... и прочие основные средства.

Одновременно из Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.93 N 160 (далее - ПБУ N 160), следует, что затраты на создание, увеличение размеров, а также на приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, считаются долгосрочными инвестициями (пункт 1.2). Этим же пунктом установлено, что долгосрочные инвестиции связаны с приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств.

Инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретенных отдельно от строительства объектов, слагается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (пункт 5.2.1 Положения).

Судами установлено, что Общество на основании договора купли-продажи от 22.09.98 N 92 приобрело часть здания (бывшую столовую), переданного ему по акту приема-передачи 16.12.98 после полной оплаты. Несмотря на то, что с момента приобретения спорного помещения и до открытия в нем в июле 1999 года магазина-салона, Общество осуществляло ремонт помещения, приказом от 16.12.98 истцом оформлено введение приобретенного помещения в эксплуатацию. С этого момента Обществом начисляются амортизационные отчисления на полное восстановление приобретенного основного средства, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты на капитальный ремонт помещения Общество включает в себестоимость продукции (работ, услуг), а налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам материалов (работ, услуг), потребленных при ремонте помещения, предъявляет к возмещению из бюджета.

Оценив имеющиеся в деле доказательства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что работы, выполненные в приобретенном Обществом помещении до открытия в июле 1999 года магазина-салона, являются работами по доведению помещения (бывшей столовой) до состояния, пригодного к использованию его в запланированных целях (в данном случае - для открытия в нем магазина-салона). Следовательно, отнесение на себестоимость продукции затрат по его ремонту является неправомерным. Этот вывод судов основан на следующих документах: утвержденной на 1998 - 1999 годы смете ремонта помещения как магазина-салона (л.д. 114); актах выполненных работ и списания материалов на текущий ремонт магазина (л.д. 107 - 190); трудовых соглашениях (л.д. 191); показаниях свидетелей (л.д. 113 - 114); карточках складского учета. Из перечисленных документов следует, что характер произведенного ремонта: разборка стен некапитального характера и возведение новых; перепланировка помещения; замена электропроводки, оконных и дверных блоков, системы отопления, водопровода и канализации - не допускает возможности использования ремонтируемого помещения в производственной деятельности. Кроме того, суды признали не доказанным Обществом использование спорного помещения до июля 1999 года как склад: Обществом не представлены приказы об открытии в приобретенном помещении оптового склада и о назначении на должности работников склада. Получение и отпуск товаров на склад и со склада, расположенного в спорном помещении, также документально не подтверждены.

Кассационная инстанция не установила нарушений судами при оценке доказательств положений норм главы 6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в том числе его статей 56 - 57, 59, 60 и 70.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод налогоплательщика о том, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций не подлежит применению для целей бухгалтерского учета в связи с введением в действие Федерального закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете", а также Положения по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 03.09.97 N 65н.

Перечисленные нормативные акты регламентируют различные аспекты деятельности хозяйственных субъектов, направленной на приобретение, создание и отражение в бухгалтерском учете объектов основных средств. Так, ПБУ 6/97 закрепляет понятие и состав того, что входит в первоначальную стоимость основного средства, тогда как ПБУ N 160 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете затрат, направленных на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, и формирования их стоимости в случае необходимости доведения до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Таким образом, ПБУ 6/97 не отменяет действие ПБУ N 160, поскольку названные правовые акты лишь дополняют друг друга.

Поскольку Обществом не доказано использование спорного помещения в целях извлечения прибыли до июля 1999 года, в силу пункта 1 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также пункта 1 Положения о составе затрат, где сказано, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию, суды обоснованно признали неправомерным отнесение Обществом на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений на полное восстановление приобретенного помещения за период с декабря 1998 года по июль 1999 года со ссылкой на подпункт "х" пункта 2 Положения о составе затрат.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "абзацу 2 статьи 7" следует читать "абзацу 2 пункта 2 статьи 7"

Согласно абзацу 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Учитывая, что вышеуказанные затраты как расходы по доведению приобретенного помещения до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, увеличивали стоимость основного средства, а потому не подлежали включению в себестоимость продукции (работ, услуг), является правильным и вывод судов о неправомерном предъявлении Обществом к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при выполнении указанных работ.

В результате проверки налоговым органом установлено также занижение Обществом облагаемой налогом на прибыль базы 1999 и 2000 годов в связи с отсутствием у налогоплательщика раздельного учета затрат по розничной торговле, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и оптовой торговле, налогообложение которой осуществлялось в общеустановленном порядке. По мнению налоговой инспекции, это нарушение привело к необоснованному отнесению расходов, связанных с розничной торговлей, к затратам от деятельности по оптовой торговле. На основании этого налоговая инспекция, определив долю выручки от розничной торговли в общем товарообороте, произвела перерасчет расходов по оптовой торговле и, установив завышение расходов, повлекшее занижение облагаемой налогом на прибыль базы, доначислила налог на прибыль.

Общество оспаривает доначисление налога на прибыль за второе полугодие 1999 года и 2000 год, указывая на наличие документов, подтверждающих ведение раздельного учета по розничной и оптовой торговле.

Суды признали недоказанным это утверждение Общества, и кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы в этой части.

Приказ от 01.07.99 N 46, представленный ООО "Архпромкомплект" в подтверждение существования раздельного учета по оптовой и розничной торговле, является лишь документом, предписывающим необходимость ведения такого учета на предприятии. Однако доказательства фактического ведения раздельного учета по розничной торговле, подпадающей под обложение единым налогом на вмененный доход, и по оптовой торговле, налогообложение которой производится в общепринятом порядке, в деле отсутствуют.

Налоговая инспекция выявила также неполную уплату ООО "Архпромкомплект" единого налога на вмененный доход в связи с неправильным его исчислением по причине неправомерного исключения Обществом из физического показателя общей торговой площади, на основании которого рассчитывается налог, площадей офиса, коридоров, тамбуров, электрощитового и теплового узлов и иных площадей.

Общество же считает, что перечень бытовых помещений, не участвующих в определении общей торговой площади, является не исчерпывающим.

Суды не согласились с этой позицией истца.

По мнению кассационной инстанции, решение судов является правильным.

Пунктом 1 статьи 5 Областного закона Архангельской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" установлено, что сумма единого налога на вмененный доход зависит от размера вмененного дохода и налоговой ставки.

Размер вмененного дохода определяется налогоплательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, исходя из базовой доходности на единицу физического показателя согласно приложению N 1, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также установленных повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности (пункт 3 статьи 5 закона).

Из приложения N 1 к названному Закону следует, что физическим показателем, характеризующим деятельность по розничной торговле через стационарную торговую сеть, является общая площадь торгового предприятия.

Согласно абзацу 5 статьи 2 названного Закона общая площадь для торговых предприятий складывается из суммы основных (торговых) и вспомогательных площадей, определяемых на основе инвентаризационно-правовых документов, договоров или данных фактических обмеров, за исключением бытовых, санитарно-гигиенических помещений, вестибюлей, лестничных клеток.

Перечень помещений, которые исключаются из общей площади торговых предприятий, является исчерпывающим. В связи с этим уменьшение Обществом физического показателя общей площади на площади коридоров, тамбуров, электрощитового и теплового узлов является необоснованным, а потому жалоба истца по этому эпизоду подлежит отклонению.

Вместе с тем кассационная инстанция считает, что, несмотря на правильный вывод судов о необоснованном отнесении Обществом на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по доведению приобретенного помещения до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях, сумм начисленных до июля 1999 года амортизационных отчислений по этому помещению, а также о занижении Обществом облагаемой налогом на прибыль базы 1999 и 2000 годов в связи с отсутствием раздельного учета затрат по розничной торговле, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и оптовой торговле, налогообложение которой осуществлялось в общеустановленном порядке, судами при вынесении решения не учтено следующее.

Налоговая инспекция при осуществлении перерасчета по налогу на прибыль в связи с увеличением стоимости основного средства применила льготу по налогу на прибыль на сумму капитальных вложений с учетом ограничения, установленного пунктом 7 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", о том, что указанная льгота не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

Между тем наряду с подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" действует льгота, установленная статьей 5 Закона Российской Федерации от 19.02.93 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера". В этой статье предусмотрено, что предприятия, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, освобождаются от уплаты налогов на часть прибыли (дохода), направляемую на капитальные вложения производственного и непроизводственного назначения.

Льгота, установленная статьей 5 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", направлена на поддержку предприятий, расположенных и осуществляющих свою деятельность в экстремальных природно-климатических условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

В названной норме нет указания на то, что эта льгота применяется с учетом положений статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Не содержится в ней и каких-либо ограничений (условий) по ее применению.

В пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Относясь к предприятиям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, истец вправе использовать льготу по налогу на прибыль, установленную статьей 5 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера". Эта льгота является самостоятельной дополнительной налоговой льготой в отношении организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Ограничения, установленные подпунктом "а" пункта 1 и пунктом 7 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действуют только в отношении льгот, предусмотренных этим Законом, и не распространяются на льготы по налогу на прибыль, установленные иными актами законодательства о налогах и сборах.

Из материалов дела видно, что налогоплательщик не отказывается от применения льготы.

Поскольку применение льготы, предусмотренной статьей 5 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", может служить основанием для снижения размера недоимки по налогу на прибыль, пеней и размера штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, Общество заявило в суде о своем намерении использовать указанную льготу.

В пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41 сказано, что при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Поскольку Общество заявило в суде о применении льготы, это заявление должно быть учтено и налоговой инспекцией, и судом при определении размера недоимки по налогу на прибыль, пеней по этому налогу и суммы штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль.

В связи с изложенными обстоятельствами суд кассационной инстанции считает необходимым по данному эпизоду отправить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду надлежит определить сумму капитальных вложений по отчетным (налоговым) периодам 1998 и 1999 годов с учетом оплаты за приобретенное помещение и стоимости работ по его доведению до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях; определить размер доначислений по налогу на прибыль в результате установленных и подтвержденных судами нарушений по акту, а также размер недоплаченных в бюджет сумм налога на прибыль с учетом льготы, предусмотренной статьей 5 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

При решении вопроса об ответственности суду необходимо учесть положения пункта 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, из которого следует, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 3) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 23.01.2002 и постановление апелляционной инстанции от 19.04.2002 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-11013/01-587/18 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску от 18.10.2001 N 01/1-23-19/9017 о доначислении налога на прибыль, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Дело в этой части передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова И.Д. Абакумова

В.В. Дмитриев