Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 декабря 2004 г. N А26-8850/03-21 Иск о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налога на доходы, ЕСН, пеней и штрафов по данным налогам удовлетворен, поскольку, в частности, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море, и не облагаются ЕСН

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 декабря 2004 г. N А26-8850/03-21

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Зубаревой Н.А., Кочеровой Л.И., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Альтернатива" Ивановой Е.А. (доверенность от 01.12.2004),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Республике Карелия на решение от 11.03.2004 (судья Петров А.Б.) и постановление апелляционной инстанции от 11.05.2004 (судьи Зинькуева И.А., Морозова Н.А., Переплеснин О.Б.) Арбитражного суда Республики Карелия по делу N А26-8850/03-21,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Альтернатива" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Республике Карелия (далее - налоговая инспекция) от 24.11.2003 N 43-В о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 11.03.2004 требования Общества удовлетворены.

Постановление апелляционной инстанции от 11.05.2004 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права при решении вопроса о правомерности невключения Обществом в базы 2001-2002 годов, облагаемые налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, сумм иностранной валюты, выплаченных членам экипажей судов загранплавания взамен суточных, а также затрат Общества на обучение работников Ибакаевой М.А. и Перегородина А.В. По мнению налоговой инспекции, эти затраты являются доходами названных работников и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, так как выплаты сумм иностранной валюты, членам экипажей судов загранплавания взамен суточных, не относятся к компенсационным выплатам, а обучение работников Ибакаевой М.А. и Перегородина А.В. проводилось в их интересах, поскольку представленные Обществом договоры от 28.08.2001 N 259 и от 01.09.2001 N 381 не соответствуют приказу от 03.01.2001 N 08 о направлении работников на повышение квалификации. Налоговая инспекция оспаривает также законность судебных актов в части признания неправомерным доначисления единого социального налога с сумм ежемесячной доплаты Обществом в 2002 году работнику Перегородину А.В. в размере 50 долларов США (всего выплачено 11 830 руб. 03 коп.). В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то обстоятельство, что налог на доходы физических лиц с этой суммы удержан Обществом, а единый социальный налог с этой суммы не исчислен и в бюджет не уплачен.

Кроме того, податель жалобы не согласен с признанием недействительным его решения о доначислении налога на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды, полученной работником Общества Банарюк В.Н. в 2002-2003 годах в результате возмещения причиненного им ущерба за совершенное дорожно-транспортное происшествие, а также со стоимости проездных билетов, приобретенных в 2001 году для проезда работников Общества (Кушак, Федорищева, Кумукова, Нуштаева) в городском транспорте, которая не относится к компенсационным выплатам, так как не предусмотрена никакими нормативно-правовыми актами.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Налоговая инспекция о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещена надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направила, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в июле-сентябре 2003 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты Обществом налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 01.01.2001 по 01.07.2003, в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 16.10.2003 N 11.

Так, налоговая инспекция пришла к выводу, что Обществом в проверяемом периоде неправомерно не включены в облагаемые налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом суточные, выплаченные членам экипажей судов загранплавания в иностранной валюте, стоимость обучения двух работников Общества, суммы ежемесячной доплаты одному работнику в 2002 году. Кроме того, в базу облагаемую налогом на доходы физических лиц, Общество неправомерно не выключило сумму материальной выгоды, полученной работником вследствие возмещения причиненного им ущерба, и оплаты четырем работникам Общества проездных билетов за проезд в городском транспорте.

По результатам проверки налоговым органом принято решение от 24.11.2003 N 43-В о привлечении Общества к ответственности на основании статей 122 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное неперечисление и неполную уплату сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога в 2001-2003 годах. Кроме того, Обществу предложено уплатить суммы налоговых санкций, недоимки по налогам, задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, пени, а также внести необходимые изменения в налоговые карточки физических лиц.

Общество, считая решение налоговой инспекции незаконным, обжаловало его в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанции, удовлетворяя требования заявителя, указали, что в нарушение требований статьей 100 и 101 НК РФ налоговым органом в акте от 16.10.2003 N 11 и решении от 24.11.2003 N 43-В не изложены обстоятельства допущенных Обществом нарушений и не названы доказательства (конкретные первичные и иные документы, а также сведения), подтверждающие выводы налогового органа.

Кассационная инстанция, рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, проверив правильность применения судебными инстанциями норм материального и процессуального права, считает, что суды, удовлетворяя требования налогоплательщика, правомерно исходили из следующего.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

При этом в соответствии со статьей 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Как следует из статьи 166 Трудового кодекса Российской Федерации, служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Следовательно, работа экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности является работой, имеющей разъездной характер, а не командировкой.

В отличие от командировок, носящих временный характер и ограниченных сроком, работа, связанная с разъездами или протекающая в пути, должна для работника быть постоянной, и это условие должно быть закреплено в трудовом договоре.

В связи с этим выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море.

Выплата иностранной валюты взамен суточных членам судов заграничного плавания российских судоходных компаний осуществляется в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.06.94 N 819-р.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и налоговой инспекций не оспаривается, что выплаты взамен суточных производились Обществом членам экипажей судов наряду с заработной платой и размеры выплат не превышают размеры, установленные распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.06.94 N 819-р.

Таким образом, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, являясь компенсационными, в силу статьи 217 НК РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц.

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ определено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в статье 238 НК РФ).

В соответствии со статьей 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море, а потому не облагаются единым социальным налогом.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статье 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг), в том числе обучения в интересах налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.

Из имеющихся в деле материалов следует, что между Обществом и Государственным образовательным учреждением Мурманский морской колледж имени И.И. Месяцева заключены договоры от 01.09.2001 N 381 и от 22.08.2001 N 259 на получение работниками Общества Перегородиным А.В. и Ибакаевой М.А. ускоренного образования по необходимым для Общества специальностям. В соответствии с условиями названных договоров Общество произвело оплату обучения за счет собственных средств.

Судами установлен факт направления на учебу работников Общества по его инициативе и в его интересах с учетом должностей, занимаемых направляемых на учебу работников, что подтверждается приказом от 03.01.2001 N 08 (л.д. 73), а также связь получаемого ими образования с производственной деятельностью Общества. Наличие статуса образовательного учреждения у Государственного образовательного учреждения Мурманский морской колледж имени И.И. Месяцева налоговой инспекцией не оспаривается.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ возмещение расходов на повышение профессионального уровня работников, предусмотренное законодательством Российской Федерации, не облагается единым социальным налогом.

Следовательно, если профессиональная подготовка или повышение квалификации работников обусловлены производственной необходимостью, входят в программу подготовки кадров, проводятся по распоряжению руководителя организации, а не по личной инициативе работника, то такие расходы относятся к расходам на повышение профессионального уровня и не подлежат обложению единым социальным налогом.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает правильным отнесение судами оплаты Обществом за обучение указанных работников к расходам, предусмотренным пунктом 3 статьи 217 НК РФ и подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, и отсутствие оснований для обложения названных выплат налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. То есть основаниями для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц тех или иных выплат физическому лицу являются компенсационный характер таких выплат и наличие соответствующего нормативного акта, предусматривающего такие выплаты.

Согласно статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

В частности, руководители хозяйствующих субъектов вправе своим приказом установить круг должностей работников, имеющих разъездной характер работы, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей.

В рассматриваемом деле Обществом представлен приказ от 03.01.2001 N 07/1 (л.д. 68) о приобретении проездных билетов для работников, имеющих разъездной характер работы.

Это обстоятельство явилось основанием для правомерного вывода судов о том, что стоимость проездных билетов, оплаченная коммерческой организацией в соответствии с распоряжением руководителя организации работнику, чья работа носит разъездной характер, если этот работник не обеспечивается специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей, не облагается налогом на доходы физических лиц.

Что касается доводов налогового органа, приведенных в кассационной жалобе, относительно иных налоговых нарушений, совершенных Обществом, то кассационная инстанция считает соответствующим имеющимся в деле документам вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что на основании акта выездной проверки и решения налоговой инспекции 24.11.2003 N 43-В невозможно установить обстоятельства допущенных Обществом, как утверждает в жалобе налоговый орган, налоговых правонарушений.

В статьях 100 и 101 НК РФ, а также в Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 N АП-3-16/138, установлены единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 2 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. В пункте 3 статьи 101 НК РФ указано, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 30 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал судам, что при оценке соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса.

Однако материалами данного дела подтверждается несоблюдение налоговым органом данного требования. Более того, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу об отсутствии возможности установить по акту проверки (с приложениями к нему) и решению налоговой инспекции обстоятельства совершения вмененных Обществу налоговых правонарушений и доказательства, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о нарушении Обществом норм налогового законодательства. Судами также установлено, что при привлечении Общества к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ налоговой инспекцией в нарушение статьи 101 НК РФ не указан конкретный пункт этой статьи, на основании которого Общество привлечено к ответственности.

Ссылки налогового органа на допущенные судами нарушения норм процессуального права отклоняются судом кассационной инстанции на основании пункта 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного кассационная инстанция не находит правовых оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции и отмены принятых судами решения и постановления.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 11.03.2004 и постановление апелляционной инстанции от 11.05.2004 Арбитражного суда Республики Карелия по делу N А26-8850/03-21 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Республике Карелия - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Г.Кузнецова Н.А.Зубарева

Л.И.Кочерова