Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 декабря 2004 г. N А21-557/04-С1 Дело по иску Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на доходы, НДС, пеней и штрафов по данным налогам направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие принятие объектов завершенного капитального строительства к учету в установленном порядке

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 20 декабря 2004 г. N А21-557/04-С1

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Абакумовой И.Д., Кочеровой Л.И., при участии от индивидуального предпринимателя Долгова Дмитрия Александровича представителя Романенко А.В. (доверенность от 03.02.2003),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Калининградской области на решение от 17.06.2004 (судья Мялкина А.В.) и постановление апелляционной инстанции от 16.09.2004 (судьи Гурьева И.Л., Залужная Ю.Д., Сычевская С.Н.) Арбитражного суда Калининградской области по делу N А21-557/04-С1,

установил:

Индивидуальный предприниматель Долгов Дмитрий Александрович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Калининградской области (далее - налоговая инспекция) от 30.12.2003 N 1148 в части доначисления 334 812 руб. налога на доходы физических лиц за 2001 год, 2 836 509 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 год, начисления пеней в сумме 263 849 руб. 05 коп. и 100 518 руб. 09 коп. за несвоевременную уплату налогов, а также привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания 567 301 руб. 80 коп. и 66 962 руб. штрафа за неполную уплату указанных налогов. Кроме того, Предприниматель просил признать недействительным требование налоговой инспекции от 05.01.2004 N 6 об уплате налоговых санкций.

Решением суда первой инстанции от 17.06.2004 требования Предпринимателя удовлетворены частично. Решение налогового органа от 30.12.2003 N 1148 признано недействительным в части доначисления 2 423 233 руб. 36 коп. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и наложением 484 646 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также доначисления 334 812 руб. налога на доходы физических лиц, начисления 100 518 руб. пеней и наложением 66 962 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Требование налоговой инспекции от 05.01.2004 N 6 об уплате налоговых санкций также признано недействительным частично, в сумме 555 608,67 руб.

В остальной части требования налогоплательщика отклонены.

Постановлением апелляционной инстанции от 16.09.2004 решение суда от 17.06.2004 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов в части удовлетворения требований заявителя, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, и требования Предпринимателя отклонить в полном объеме.

Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Калининградской области о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, в октябре-декабре 2003 года налоговая инспекция провела выездную проверку правильности исчисления и уплаты в бюджет Предпринимателем налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога с продаж за период с 01.01.2001 по 31.12.2002. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, в том числе повлекших недоплату налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц. Допущенные налогоплательщиком нарушения отражены в акте от 11.12.2003 N 198 ДСП.

По результатам проверки и с учетом возражений Предпринимателя налоговым органом принято решение от 30.12.2003 N 1148, в том числе о доначислении налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц, начислении пеней за нарушение срока уплаты доначисленных сумм налогов и о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату налога на доходы за 2001 год и налога на добавленную стоимость за 2002 год в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налогов.

Во исполнение решения от 30.12.2003 N 1148 налогоплательщику направлено требование от 05.01.2004 N 6 об уплате налоговых санкций в срок до 20.01.2004.

Предприниматель, считая решение налоговой инспекции и требование частично незаконными, обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Судами требования Предпринимателя удовлетворены частично.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает судебные акты в части удовлетворения требований Предпринимателя не соответствующими имеющимся в деле доказательствам, недостаточно обоснованными, а потому подлежащими отмене, с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда по следующим основаниям.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о неполной уплате Предпринимателем в 2002 году налога на добавленную стоимость в результате неправомерного предъявления к возмещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ООО "Дисал" за выполненные строительно-монтажные работы по возведению рамп металлических, а также сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам оборудования, переданного после его приобретения в аренду ООО "Гусевмолоко". Кроме того, налоговая инспекция признала неправомерным исчисление Предпринимателем налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов с сумм, поступивших от ЗАО "Новое Невское" в оплату товара (крупного рогатого скота) сверх суммы, указанной в счете-фактуре от 06.05.2002 N 2561-1, и которые налоговая инспекция расценила как авансовые платежи, поступившие от ЗАО "Новое Невское" в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Налоговый орган посчитал преждевременным, до осуществления государственной регистрации построенного объекта недвижимости в установленном законодательством Российской Федерации порядке, а потому неправомерным, предъявление к вычету в 2002 году 411 218 руб. 13 коп. налога на добавленную стоимость, уплаченного обществу с ограниченной ответственностью "Дисам" (далее - ООО "Дисам") при расчетах за выполненные по договору от 09.04.2002 N 06-М строительно-монтажные работы по возведению объекта капитального строительства - инженерных сооружений - рамп металлических. Приложениями N 1 и 2 к договору предусматривалась, что ООО "Дисам" проектирует, изготавливает и устанавливает рампы металлические для установки емкостей для готовой молочной продукции и для сырного цеха.

Налоговый орган сослался также на непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих ввод названных объектов в эксплуатацию как основание предъявления налога на добавленную стоимость, уплаченного подрядчику, к вычету.

Суды признали позицию налогового органа не основанной на нормах главы 21 НК РФ, удовлетворив заявление Предпринимателя о признании неправомерным решения налогового органа N 1148 о доначислении налога на добавленную стоимость, начислении пеней и привлечении налогоплательщика по этому эпизоду к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ недействительными.

Однако кассационная инстанция считает такое решение судов недостаточно обоснованным.

Как указано в пункте 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, то есть после 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и с которого начинается начисление амортизации.

Причем, принимая во внимание положения пункта 8 статьи 258 НК РФ, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Налоговая инспекция в оспариваемом заявителем решении указывала на то, что возведенные для Предпринимателя объекты - рампы металлические - относятся к объектам недвижимости, подлежащим регистрации, однако права на них не зарегистрированы налогоплательщиком в установленном порядке.

В судебных актах исследование этого довода налогового органа не нашло отражения: нет обоснованного ссылками на нормы действующего законодательства вывода судов о том, подлежат или не подлежат регистрации права на спорные объекты; нормы каких нормативных актов, регулирующих вопросы регистрации прав, подлежат применению. В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие принятие спорных объектов к учету в установленном порядке. Не получило оценки суда утверждение налогового органа о том, что акт от 08.08.2002, обозначенный как акт приемки работ (л.д. 86, стр. 2, том 1), не может служить доказательством принятия спорных объектов к учету, ввиду несоответствия его по форме и содержанию требованиям нормативных актов, регулирующих порядок приемки таких объектов в эксплуатацию и к бухгалтерскому учету, о самостоятельности документов, подтверждающих приемку объекта от подрядчика, ввод объекта в эксплуатацию и принятие его к бухгалтерскому (налоговому) учету. Не исследован вопрос о том, в каком налоговом периоде налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты по рассматриваемым объектам. Между тем, пункт 5 статьи 172 НК РФ указывает на порядок определения такого налогового периода - по мере постановки объекта на учет с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ.

Эти обстоятельства не исследованы и не оценены судами.

В ходе проверки налоговая инспекция установила недоплату Предпринимателем налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, поступивших от ЗАО "Новое Невское". Налогоплательщиком по счету-фактуре от 06.05.2002 N 2561-1 реализован закрытому акционерному обществу "Новое Невское" крупный рогатый скот на сумму 3 821 177 руб., в том числе 347 379 руб. 73 коп. налога на добавленную стоимость, исчисленного по ставке 10 процентов. Как утверждает Предприниматель, ЗАО "Новое Невское" в оплату полученного товара перечислило в сентябре-ноябре 2002 года денежные средства, которые налогоплательщик отразил в книге продаж, как поступившие по указанному счету-фактуре, на общую сумму 6 488 972 руб. 67 коп., в том числе 589 906 руб. 51 коп. налога на добавленную стоимость, исчисленного по ставке 10 процентов. Налоговая инспекция посчитала, что Предпринимателем неправильно исчислен - по ставке 10 процентов вместо 20 процентов - налог на добавленную стоимость с суммы авансовых платежей, поступивших от ЗАО "Новое Невское", к которым налоговый орган отнес суммы, превышающие стоимость реализованного крупного рогатого скота - 3 821 177 руб., указанную в счете-фактуре от 06.05.2002 N 2561-1.

Суды признали неправомерным доначисление налоговым органом налога на добавленную стоимость по этому эпизоду.

Кассационная инстанция считает такое решение судов недостаточно обоснованным, в том числе и по размеру. В материалах дела отсутствуют договор, отгрузочные и платежные документы, подтверждающие назначение поступивших Предпринимателю от ЗАО "Новое Невское" платежей, в том числе вывод налогового органа об авансовом характере суммы, поступившей сверх 3 821 177 руб. Единственное кредитовое авизо от 03.10.2002, имеющееся в материалах дела (л.д. 83), на сумму 3 000 000 руб., в том числе 500 000 руб., налога на добавленную стоимость, выставлено на оплату аммиачной селитры. В деле нет данных об оплате товара по счету-фактуре от 06.05.2002 N 2561-1, в том числе о размере такой оплаты, а также доказательств наличия факта превышения поступивших заявителю размера стоимости реализованного товара, указанной в спорном счете-фактуре.

Как указано в пункте 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Размер ставки налога на добавленную стоимость, по которой исчисляется налог на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, установлен в пункте 4 статьи 164 НК РФ. Однако судами не проверена правильность применения налоговым органом при доначислении налога с сумм, которые налоговая инспекция относит к авансовым, налоговой ставки 20 процентов.

При таких обстоятельствах решение судов по рассмотренному вопросу также подлежит отмене с передачей дела в этой части на новое рассмотрение.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерном включении Предпринимателем в 2001 году в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам оборудования, приобретавшегося Предпринимателем в течение 2002 года, а затем передававшегося в аренду обществу с ограниченной ответственностью "Гусевмолоко" по договору N 1/1. По мнению налогового органа, приобретенное заявителем оборудование требует проведения монтажных и пуско-наладочных работ, следовательно, оно не может быть принято к учету в качестве основных средств, а до принятия оборудования на учет в качестве основных средств уплаченная поставщикам сумма налога не может быть включена в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Суды не согласились с такой позицией налогового органа.

Кассационная инстанция считает вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на вычет налога на добавленную стоимость по приобретенному оборудованию, переданному после его приобретения в аренду ООО "Гусевмолоко", не основанным на нормах главы 21 НК РФ.

Во-первых, налоговым органом не названы доказательства, подтверждающие его вывод о том, что спорное приобретенное оборудование не могло быть принято к учету налогоплательщиком как основные средства, что оно требовало монтажа и не могло быть сдано в аренду в том состоянии, в котором получено от продавцов.

Во-вторых, в материалах дела имеется ссылка налогового органа на то, что спорное оборудование могло быть принято к учету как материалы.

В-третьих, налоговым органом неправильно применены положения пункта 5 статьи 172 НК РФ при определении периода принятия к учету налога на добавленную стоимость по приобретенному у продавцов оборудованию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

Пункты 2 и 4 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации определяют порядок применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), не оговаривая особого порядка для основных средств.

Глава 21 Кодекса не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

В связи с этим суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что Предприниматель правомерно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный продавцам оборудования, в момент постановки на учет приобретенного оборудования.

Судами обоснованно отклонена ссылка налогового органа на пункт 6 статьи 171 и пункт 5 статьи 172 НК РФ, которые определяют порядок применения налоговых вычетов по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) в отношении сумм налога, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

То есть пункт 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует особый порядок предъявления к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками),

Включенные же Предпринимателем в состав налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость предъявлялись ему не подрядными организациями, осуществлявшими строительство объектов, а были уплачены поставщикам (продавцам) приобретенного у них оборудования.

Поэтому в данном случае для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным пунктом 5 статьи 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 172 Кодекса, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг).

Следовательно, позиция налогового органа об отсутствии у заявителя материально-правового основания для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении оборудования, не соответствует нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации и противоречит материалам дела.

Вместе с тем решение и постановление судов по этому и двум вышеуказанным эпизодам (помимо приведенного по ним обоснования) подлежат отмене ввиду невыяснения судами следующего обстоятельства.

В акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении налогового орган указано, что Предприниматель в 2002 году осуществлял предпринимательскую деятельность по упрощенной системе налогообложения на основании выданных патентов.

Налогоплательщик в возражениях на акт проверки и в заявлении в суд также ссылался на этот факт.

Однако он не получил надлежащего исследования и оценки судов, патенты в материалы дела не истребованы, а потому к делу не приобщены.

Между тем этот факт имеет существенное значение для правильного разрешения данного спора.

Согласно статье 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.

В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", действовавшего в проверяемом периоде, применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П норма пункта 3 статьи 1 названного Федерального закона признана не соответствующей Конституции Российской Федерации поскольку - по смыслу, придаваемому данной норме последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, - она не освобождает индивидуальных предпринимателей от уплаты налога на добавленную стоимость.

То есть индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Пунктом 5 статьи 173 главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие с 01.01.2001 (в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ), установлена обязанность уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога следующими лицами:

1) налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со статьей 145 НК РФ;

2) налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения операций, предусмотренное статьей 149 НК РФ.

При этом в абзаце четвертом названного пункта содержится норма, согласно которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет перечисленными лицами, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ редакция первых трех абзацев пункта 5 статьи 173 НК РФ изменена. Согласно нормам первого-третьего абзацев в новой редакции сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, -

то есть расширен круг лиц, обязанных перечислять в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, полученных от покупателей товаров (работ, услуг).

Положения абзаца четвертого пункта 5 статьи 173 НК РФ о порядке исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, как суммы налога, указанной в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), остались без изменения.

Таким образом, законодательно закрепленная обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость по любым правовым основаниям, в том числе и в случае применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, (а не только в силу статей 145 и 149 НК РФ, на что было указано в пункте 5 до внесения в него изменений Федеральным законом N 57-ФЗ), уплатить в бюджет полученные от покупателей суммы налога на добавленную стоимость, условия их уплаты в бюджет и порядок исчисления суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, установлены только Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

В то же время из положений абзаца первого пункта 5 статьи 173 НК РФ как в старой редакции, так и в редакции Федерального закона N 57-ФЗ, следует, что обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, полученного от покупателей, возникает у лиц, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, при условии выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Не изменилась и норма абзаца четвертого пункта 5, где приведен порядок исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В соответствии с нормой абзаца четвертого пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Порядок исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, установленный в пункте 1 статьи 173 НК РФ, не распространяется на лиц, перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, поскольку для таких лиц в абзаце четвертом пункта 5 статьи 173 НК РФ установлен специальный порядок исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Учитывая изложенное, и с учетом положений пункта 5 статьи 173 и пунктов 4, 5 статьи 174 НК РФ лица, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, не вправе уменьшать полученные от покупателей суммы налога на суммы налоговых вычетов.

Между тем, Предприниматель, будучи в силу норм главы 21 НК РФ обязанным перечислить в бюджет в полном объеме неосновательно полученные от покупателей суммы налога на добавленную стоимость, в нарушение требований абзаца четвертого пункта 5 статьи 173 НК РФ и пункта 4 статьи 174 НК РФ неправомерно уменьшал суммы налога а добавленную стоимость, полученные в 2002 году от покупателей, на сумму налоговых вычетов, занижая тем самым сумму налога, подлежащую уплате (перечислению) в бюджет в полном объеме.

В то же время, Предприниматель, не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, не обязан исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, поступающих в счет предстоящей поставки товаров (включая материалы, оборудование, основные средства), работ, услуг.

По изложенным основаниям решение судов по вышеизложенным трем эпизодам подлежит отмене с передачей дела на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда для проверки довода налогоплательщика о применении им в 2002 году упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности; истребования и исследования соответствующих патентов и их оплаты; выяснения видов деятельности, на которые они выдавались; исследования и применения норм законодательства Калининградской области о порядке применения на территории Калининградской области упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями, и с учетом выясненных обстоятельств - для проверки правильности исчисления и уплаты Предпринимателем налога на добавленную стоимость в 2002 году.

Кассационная инстанция считает недостаточно обоснованными судебные акты и по эпизоду, связанному с доначислением налога на доходы физических лиц за 2001 год.

При проверке полноты уплаты Предпринимателем в бюджет налога на доходы физических лиц за 2001 год налоговая инспекция установила недоплату налога на доходы, в том числе вследствие неправомерного включения в состав расходов 2001 года суммы 4 986 788,55 руб., представляющей собой стоимость товаров, реализованных налогоплательщиком в 1999-2000 годах, но оплаченных в 2001 году.

Суды пришли к выводу, что поскольку товары оплачены в 2001 году, их стоимость правомерно включена Предпринимателем в состав расходов 2001 года, уменьшающих полученный в 2001 году доход.

При этом не проверен и не получил оценки судов довод налогового органа о том, что в 1999-2000 годах Предпринимателем применялась упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, а потому он не вправе учитывать в последующих налоговых периодах расходы, относящиеся к товарам, реализованным в период применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 3 и пункту 3 статьи 5 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", действовавшего в проверяемом периоде, применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Годовая стоимость патента является для предпринимателей фиксированным платежом.

Однако судами по этому эпизоду не истребованы документы и не указаны мотивы, по которым отклонен вышеуказанный довод налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Из акта проверки следует, что налоговая инспекция неоднократно запрашивала у Предпринимателя документы, подтверждающие правомерность предъявления спорной суммы налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета. Такие документы в налоговый орган и в суд не представлены.

В соответствии с положениями статей 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в решении и постановлении суда должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, постановления, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Пунктами 3 и 4 данной статьи установлено, что доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Между тем, судами первой и апелляционной инстанции не истребованы первичные документы, подтверждающие оцененные судами факты, связанные с исчислением и уплатой налогов по рассмотренным эпизодам.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает решение суда и постановление апелляционной инстанции недостаточно обоснованными, а потому подлежащими частичной отмене по рассмотренным эпизодам с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует установить и оценить обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения данного спора, в том числе перечисленные в настоящем постановлении при проверке законности судов по каждому из оспаривавшихся налоговым органом эпизодов, запросить у сторон необходимые дополнительные документы и принять законное и обоснованное решение по делу.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 17.06.2004 и постановление апелляционной инстанции от 16.09.2004 Арбитражного суда Калининградской области по делу N А21-557/04-С1 отменить в части удовлетворения требований предпринимателя.

Дело в этой части передать на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Л.И. Кочерова

И.Д. Абакумова