Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 декабря 2004 г. N А05-1109/04-20 Дело по иску ООО о признании частично незаконным решения ИМНС направлено на новое рассмотрение, в том числе по эпизоду реализации Обществом товара через комиссионера, так как судебные акты в части отказа в удовлетворении требований Общества по эпизоду применения налоговых ставок 10 и 20 процентов по НДС при реализации товаров по договору комиссии приняты по неполно исследованным обстоятельствам, поскольку суд не принял во внимание довод истца о том, что подтверждением реализации товара конечным покупателям является информация о поступлении денежных средств в кассу комитента или комиссионера

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 27 декабря 2004 г. N А05-1109/04-20

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 декабря 2005 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Асмыковича А.В., Корабухиной Л.И., при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственностью "Табак Трейдинг" представителя Ледяева Д.Г. (доверенность от 01.12.2004),

рассмотрев 24.12.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Табак Трейдинг" на решение от 30.06.2004 (судья Калашникова В.А.) и постановление апелляционной инстанции от 16.09.2004 (судьи Лепеха А.П., Шашков А.Х., Тряпицына Е.В.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-1109/04-20,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Табак Трейдинг" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 14.11.2003 N 01/1-19-19/4560 ДСП.

Решением суда от 20.06.2004 в удовлетворении заявления Обществу отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 16.09.2004 решение суда изменено. Решение Инспекции от 14.11.2003 N 01/1-19-19/4560ДСП признано недействительным в части, касающейся доначисления налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год по эпизоду, связанному с включением в состав себестоимости товаров (работ, услуг) 1 239 383 руб. транспортных расходов. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить решение и постановление апелляционной инстанции в части эпизодов доначисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов: с суммы, полученной от общества с ограниченной ответственностью "ТОП "Табак и К." (далее - ООО "ТОП "Табак и К.") в марте 2001 года; в результате занижения выручки за 2001 и 2002 годы в связи с несоответствием данных отчета комиссионера с данными, отраженными в книгах продаж; в результате применения ставки налога 20 процентов вместо ставок 20 процентов и 10 процентов; в результате занижения в 2001 году выручки на суммы дополнительной выгоды, а также доначисления налога на пользователей автомобильных дорог в результате включения в расчет названного налога дополнительной выгоды от продажи товаров.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Представители Инспекции, в установленном порядке извещенной о месте и времени слушания дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2001 по 31.12.2002. По результатам проверки составлен акт от 14.10.2003 N 01/1-19-19/1870 ДСП и, с учетом представленных заявителем возражений, принято решение от 14.11.2003 N 01/1-19-19/4560 ДСП о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Названным решением Обществу предложено также уплатить 8 554 763 руб. налога на добавленную стоимость, 160 759 руб. налога на пользователей автомобильных дорог и пени за их несвоевременную уплату. Инспекция также уменьшила на исчисленные в завышенных размерах суммы налогов на добавленную стоимость и на рекламу и предложила внести необходимые изменения в бухгалтерский учет.

Общество не согласилось с принятым решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд.

Как видно из материалов дела, в ходе проверки Инспекцией установлено, что Общество в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 162 НК РФ не исчислило налог на добавленную стоимость с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок от ООО "ТОП "Табак и К." в марте 2001 года, что привело к неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 953 754 руб.

В обоснование заявленных требований Общество указывает на то, что спорные денежные средства являются задолженностью предпринимателя Абрамова С.Е. за полученный от заявителя товар. Данные средства перечислены на расчетный счет Общества через расчетный счет ООО "ТОП "Табак и К." в связи с отсутствием у предпринимателя расчетного счета.

Судебные инстанции отказали в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, отклонив доводы налогоплательщика без оценки представленных им доказательств.

Между тем, заявителем в материалы дела представлены доказательства того, что спорная сумма перечислена ООО "ТОП "Табак и К." в качестве погашения задолженности предпринимателя Абрамова С.Е. перед заявителем за полученный товар. В материалах дела имеется договор между Обществом и предпринимателем на поставку товара, накладные на передачу товара и соответствующие счета-фактуры, приходные кассовые ордера, доказывающие внесение Абрамовым С.Е. денежных средств в кассу ООО "ТОП "Табак и К." для перечисления их Обществу. В письме от 02.03.2001, адресованном ООО "ТОП "Табак и К.", предприниматель изложил просьбу перечислить внесенные им денежные средства Обществу с целью погашения задолженности по оплате за товар. В материалах дела имеются также платежные поручения NN 978, 1000, 1018, 1079, 1085, 1094, 1103, 1125, 1151 с приложенными к ним письмами ООО "ТОП Табак и К." о том, что денежные средства перечисляются за предпринимателя Абрамова С.Е. в счет погашения его задолженности за полученный от заявителя товар. Кроме того, по факту данных отношений между Обществом, предпринимателем и ООО "ТОП "Табак и К." составлялись акты сверки расчетов по состоянию на 01.01.2001 и за март 2001 года.

Все эти документы не были предметом исследования судом при разрешении спора, им не давалась оценка. Между тем оценка этих документов имеет существенное значение для правильного разрешения спора применительно к выводам суда об авансовом характере 5 722 523 руб., перечисленных ООО "ТОП "Табак и К." на счет Общества.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что выводы суда первой и апелляционной инстанций не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, а обжалуемые судебные акты, принятые по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим существенное значение для рассмотрения спора, следует отменить в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и дело в соответствующей части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

При новом рассмотрении спора суду следует исследовать обстоятельства, связанные с поступлением 5 722 523 руб. на счет Общества, оценить представленные по делу доказательства в соответствии с требованиями части 2 статьи 71 АПК РФ и принять законное и обоснованное решение по существу спора.

В ходе проверки также установлено занижение Обществом выручки от реализации товаров за 2001 год в связи с тем, что суммы оплаченного покупателями товара, отраженные в отчете комиссионера больше, чем суммы, указанные в книге продаж налогоплательщика. Данное нарушение привело к неуплате налога на добавленную стоимость и налоговый орган доначислил заявителю 2 373 168 руб. налога за 2001 год и 1 178 443 руб. за 2002 год. Инспекция считает, что доход у Общества - комитента определяется на основании отчета комиссионера.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что заявитель (комитент) заключил договоры комиссии с обществом с ограниченной ответственностью "Бета" (комиссионер, далее - ООО "Бета") от 13.02.2001 и от 01.01.2002, в соответствии с которыми комиссионер обязался по поручению комитента за вознаграждение совершать от своего имени и за счет комитета сделки по продаже товара. ООО "Бета" заключило договоры субкомиссии с ООО "Торговый дом "Табак и К." (субкомиссионер) от 13.02.2001 и от 01.01.2002.

В соответствии с частью 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Таким образом, денежные средства, поступившие от покупателя на счет комиссионера в качестве оплаты (предварительной или последующей) за поставленный товар, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, полученное за оказанные услуги.

Момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость установлен статьей 167 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 2 названной статьи Кодекса предусмотрено, что оплатой товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на добавленную стоимость признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Судебные инстанции, делая вывод о занижении налогоплательщиком выручки, не сослались на документы, которые подтверждают данное обстоятельство.

В материалах дела имеются уточненные книги продаж (том дела 5, листы 35-193), которые представлены налогоплательщиком в ходе налоговой проверки.

Апелляционная инстанция, отклоняя доводы налогоплательщика, сделала вывод о том, что уточненная книга продаж не влияет на вывод о занижении выручки.

Учитывая, что основанием для доначисления налога на добавленную стоимость является вывод налогового органа о несоответствии данных отчета комиссионера - ООО "Бета" с данными, отраженными в книге продаж комитента - Общества, суду необходимо оценить представленные налогоплательщиком в ходе проверки уточненные книги продаж.

Судом не дана надлежащая оценка доводам Общества о том, что налогоплательщик не занижал сумму выручки, поскольку суммы, полученные им от реализации товара и указанные в налоговых декларациях, больше, чем суммы, отраженные в книге продаж.

Таким образом, уточненные книги продаж судом не исследовались, факт занижения Обществом выручки от реализации товара через комиссионера не получил оценки суда первой и апелляционной инстанций.

Следовательно, выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах по этому эпизоду, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 287 АПК РФ является основанием для их отмены в этой части и направления дела на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

При новом рассмотрении суду следует надлежащим образом оценить все представленные в материалы дела доказательства в их совокупности (отчеты комиссионера и субкомиссионера, первоначальная и уточненная книги продаж, декларации по налогу на добавленную стоимость), и проверить довод Инспекции о том, имело ли место занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Оспариваемым решением Инспекция также доначислила Обществу 291 029 руб. налога на добавленную стоимость за 2001 год и 752 757 руб. - за 2002 год, в результате неправомерного применения налогоплательщиком ставки названного налога 10 процентов вместо 10 и 20 процентов, отраженных в книге продаж по комиссионеру - ООО "Бета".

Судебными инстанциями установлено, что Общество осуществляло реализацию товара через комиссионера - ООО "Бета" и субкомиссионера - ООО "ТД "Табак и К." и при реализации названного товара уплатило налог на добавленную стоимость по ставке 10 и 20 процентов.

Судебные инстанции сделали вывод о том, что налогоплательщик не подтвердил право на применение налоговой ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость.

При этом суд указал на то, что счета-фактуры, выставленные комиссионером Обществу - комитенту, где указаны ставки 10 и 20 процентов, не являются доказательствами, обосновывающими право заявителя на применение льготной ставки налога.

Однако судом не учтено, что налоговым законодательством не установлен перечень документов, которые необходимо представить для применения ставок по налогу на добавленную стоимость 10 и 20 процентов.

В обоснование применения налоговой ставки 10 процентов Общество представило счета-фактуры, выставленные поставщиками товара комитенту, а также счета-фактуры, выставленные комиссионеру - ООО "Бета". Из названных счетов-фактур следует, что товар приобретался с учетом налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 20 и 10 процентов. В материалах дела имеются также накладные на передачу товара от комитента комиссионеру, отчеты комиссионера, книги продаж, платежные поручения на перечисление денежных средств по договору комиссии. Данные документы не оценены судебными инстанциями в их совокупности.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 167 НК РФ, под оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Как следует из приведенной нормы оплатой товаров (работ, услуг) признается поступление на счет продавца или его комиссионера (субкомиссионера) денежных средств в оплату этого товара. Поскольку товары реализовались Обществом через комиссионера, то налоговая база по ним у комитента возникает в момент поступления денежных средств на счета комиссионера.

Однако судебными инстанциями при рассмотрении дела не принят во внимание довод Общества о том, что в данном случае подтверждением реализации товара конечным покупателям является информация о поступления денежных средств в кассу комитента или комиссионера.

Суд первой и апелляционной инстанций правомерно отметил, что передача товара комиссионеру и субкомиссионеру не является реализацией, поскольку не происходит передачи права собственности на товары. До передачи товара конечным покупателям собственником товара является комитент - Общество. Следовательно, для исчисления налога на добавленную стоимость необходимы доказательства реализации определенного товара конечным покупателям через комиссионера.

Судом не проверена и не дана оценка доводам налогоплательщикам о том, что отчеты комиссионера, субкомиссионера в совокупности с накладными, счетами-фактурами и книгой продаж, подтверждают факт реализации товара, переданного по договору комиссии.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований Общества по эпизоду применения налоговых ставок 10 и 20 процентов по налогу на добавленную стоимость приняты по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного разрешения дела, и подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо надлежащим образом исследовать материалы дела, дать им правовую оценку с учетом требований и возражений лиц, участвующих в деле, и установить фактические обстоятельства, связанные с уплатой налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по ставке 10 процентов при реализации им товаров через комиссионера, после чего принять законное и обоснованное решение.

В ходе проверки также установлено, что Общество получило дополнительную выгоду, которая образовалась в результате реализации субкомиссионером товара на условиях более выгодных тем, которые определены в договоре. Инспекция посчитала, что в силу статей 996 и 999 ГК РФ суммы дополнительной выгоды, полученные субкомиссионером, являются выручкой от реализации товаров, и доначислила заявителю с этой суммы дополнительной выгоды налог на добавленную стоимость и налог на пользователей автомобильных дорог.

Судебные инстанции согласились с выводом налогового органа и отказали в удовлетворении заявленных требований в этой части.

В соответствии со статьей 992 ГК РФ в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Как видно из материалов дела, в соответствии с пунктом 2.2 договоров комиссии ООО "Бета" (комиссионер) обязалось по поручению комитента реализовать товар по ценам, указанным в накладных по его передаче. Условий о распределении дополнительной выгоды, полученной комиссионером, в названных договорах не содержится. Следовательно, дополнительная выгода подлежала распределению по общим правилам, установленным статьей 992 ГК РФ.

Из материалов дела следует, что при передаче товаров на реализацию комитентом и комиссионером составлялись накладные, в которых указывались наименование, количество товара и его стоимость. Налоговый орган не оспаривает, что комиссионер реализовывал товар покупателям по ценам, указанным комитентом - Обществом. Налоговым органом также не оспаривается, что комиссионер - ООО "Бета" не получал дополнительную выгоду от реализации товаров комитента.

Вместе с тем, согласно договорам субкомиссии, заключенным ООО "Бета" с субкомиссионером, стороны установили иной порядок распределения дополнительной выгоды, определив, что вся полученная субкомиссионером дополнительная выгода остается в его распоряжении. Данное правило не противоречит статьей 992 ГК РФ. Следовательно, сумма дополнительного вознаграждения в данном случае принадлежит субкомиссионеру и не передается субкомитенту. Комитент - Общество не получает суммы дополнительной выгоды субкомиссионера и она не включается в состав его выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Ссылки налогового органа на положения статей 996 и 999 ГК РФ необоснованны, поскольку они касаются передачи вещей, приобретенных комиссионером, и не предусматривают порядок распределения дополнительной выгоды, полученной комиссионером при исполнении им договора комиссии.

Таким образом, налоговый орган неправомерно доначислил Обществу налог на добавленную стоимость и налог на пользователей автомобильных дорог с суммы дополнительной выгоды, поскольку данная сумма не является выручкой заявителя от реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, судебные инстанции неправомерно отказали заявителю в признании недействительным решения Инспекции от 14.11.2003 N 01/1-19-19/4560 ДСП по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость с суммы дополнительной выгоды.

При таких обстоятельствах судебные акты, принятые с нарушением норм материального права, подлежат в этой части отмене, а требования Общества - удовлетворению.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктами 1, 2 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 30.06.2004 и постановление апелляционной инстанции от 16.09.2004 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-1109/04-20 отменить (за исключением эпизода, связанного с признанием недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску от 14.11.2003 N 01/1-19-19/4560 ДСП относительно включения в состав расходов, относимых на себестоимость товаров (работ, услуг), 1 239 383 руб. транспортных расходов) в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску от 14.11.2003 N 01/1-19-19/4560 ДСП по эпизоду доначисления налогов на добавленную стоимость и на пользователей автомобильных дорог в результате занижения выручки на сумму дополнительной выгоды, а также по эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость по авансовым платежам; доначисления налога на добавленную стоимость в результате занижения выручки от реализации товаров; исчисления налога на добавленную стоимость по ставке 10 процентов вместо ставки 20 процентов.

В отмененной части по эпизоду доначисления налогов на добавленную стоимость и на пользователей автомобильных дорог в результате занижения выручки на сумму дополнительной выгоды решение Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску от 14.11.2003 N 01/1-19-19/4560 ДСП признать недействительным, а в остальной части - дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Председательствующий Судьи

М.В.Пастухова А.В.Асмыкович

Л.И.Корабухина