Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 января 2005 г. N А05-6943/04-11 Иск ОАО о признании частично недействительным решения ИМНС, а также требования в части уплаты налога на прибыль и пеней не удовлетворен, так как Общество, правильно определив среднесписочную численность работников по всему предприятию в целом, применило при исчислении средней величины удельного веса среднесписочной численности работников структурного подразделения в среднесписочной численности работников по организации несопоставимые показатели, поскольку использовало при этом расчете среднесписочную численность работников филиала только за два месяца, а не за год

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 27 января 2005 г. N А05-6943/04-11

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Морозовой Н.А., Никитушкиной Л.Л.,

при участии в судебном заседании от открытого акционерного общества "Архбум" представителя Ильюшихина И.Н. (доверенность от 14.10.2004 N 175),

рассмотрев 27.01.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Архангельской области на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 21.10.2004 по делу N А05-6943/04-11 (судьи Лепеха А.П., Бушева Н.М., Волков Н.А.),

установил:

Открытое акционерное общество "Архбум" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Архангельской области (далее - ИМНС, инспекция) от 12.03.2004 N 04-14/833 дсп в части предложения уплатить 8 918 581 руб. налога на прибыль, в том числе 6 317 328 руб. в бюджет субъекта Российской Федерации (Архангельская область) и 2 601 253 руб. в городской бюджет (город Новодвинск Архангельской области), 1111 295 руб. пеней в бюджет субъекта Российской Федерации (Архангельская область) и 841 743 руб. пеней в городской бюджет (город Новодвинск Архангельской области), а также требование от 12.03.2004 N 04-14/3376 в части уплаты названной суммы налога на прибыль и пеней.

Решением от 23.08.2004 суд отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.10.2004 решение суда отменено, заявленные обществом требования удовлетворены полностью.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции и отказать обществу в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, суд апелляционной инстанции сделал ошибочный вывод о том, что общество вправе определять среднесписочную численность на основании приложения N 6 к Приказу об учетной политике на 2001 год, поскольку понятие "среднесписочная деятельность" является статистическим, а не бухгалтерским, в связи с чем не может определяться документом, регламентирующим ведение бухгалтерского учета. Кроме того, списочная численность - это численность по списку на определенную дату, а среднесписочная численность - это численность за определенный период, то есть списочная численность на конец года не может быть среднесписочной за год. Следовательно, общество, правильно рассчитав среднесписочную численность по организации в целом за год, допустило ошибку при расчете среднесписочной численности по Подольскому филиалу, определив ее как списочную на конец года.

Налоговый орган ссылается также на неправомерность вывода суда апелляционной инстанции о том, что Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) не была установлена обязанность налогоплательщика производить расчет сумм налога на прибыль и его уплату отдельного по бюджетам, в связи с чем налог на прибыль является единым и не может быть поделен на несколько самостоятельных платежей в зависимости от назначения платежа. Инспекция указывает на то, что пунктом 3 статьи 1 названного закона закреплена обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль в бюджеты разного уровня, в бюджеты разных субъектов Российской Федерации в установленные законодательством сроки, а из положений пункта 2 статьи 63 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что если сроки уплаты налога на прибыль в различные бюджеты могут быть разными, то и уплата налога в один бюджет не зависит от уплаты налога в другой бюджет. Таким образом, по мнению подателя жалобы, законодательством установлено, что сроки уплаты налога на прибыль в бюджеты различного уровня могут быть разными, а, следовательно, пени за нарушение сроков уплаты налога рассчитываются по каждому бюджету отдельно.

Кроме того, инспекция указывает на то, что "Методические указания по применению постановления Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетом субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета", изложенные в письме Государственной налоговой службы Российской Федерации от 04.08.95 N НП-4-01/46н (далее - Методические указания ГНС РФ) согласованы с Министерством финансов Российской Федерации и 14.08.95 прошли регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации, то есть по данному нормативному акту проводился правовой анализ соответствия его законодательству Российской Федерации, и по результатам которого не установлено несоответствия этого акта законодательству Российской Федерации. Инспекция также считает, что налоговый орган правомерно применил к спорным правоотношениям положения "Инструкции по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях" Госкомстата СССР от 17.09.87 N 17-10-0370 (далее - Инструкция Госкомстата СССР N 17-10-0370), поскольку Постановление Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 07.12.98 N 121, которым была отменена указанная инструкция, не прошло регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации и было отменено Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 24.07.2003 N 71.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить ее без удовлетворения, а постановление апелляционной инстанции - без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании 26.01.2005 в порядке, предусмотренном статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, объявлялся перерыв до 14 часов 00 минут 27 января 2005 года.

Представители инспекции, в установленном порядке извещенной о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

В судебном заседании представитель общества отклонил доводы кассационной жалобы, указывая на их несостоятельность.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом налогового законодательства за период с 01.01.2000 по 31.12.2002, по результатам которой составила акт от 27.01.2004 N 04-14/217 ДСП и с учетом возражений налогоплательщика приняла решение от 12.03.2004 N 04-14/833 дсп о привлечении заявителя к налоговой ответственности за ряд налоговых правонарушений, а также о доначислении налогов и пеней за их несвоевременную уплату.

В частности, в ходе проведения проверки налоговый орган установил, что обществом в нарушение пункта 3 статьи 1 Закона о налоге на прибыль, пункта 1 Порядка расчетов с федеральным бюджетом и бюджетом субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 660 (далее - Постановление N 660), пункта 2 Методических указаний ГНС РФ при определении доли прибыли, приходящейся на обособленные структурные подразделения за 2001 год, допущены ошибки при расчетах по Подольскому филиалу, а именно при расчете удельного веса среднесписочной численности работников филиала в общей среднесписочной численности работников общества и при расчете удельного веса стоимости основных средств филиала в общей стоимости основных средств общества.

Так инспекция установила, что общество неправильно определило среднесписочную численность работников Подольского филиала, поскольку фабрика по производству и переработке картона в городе Подольске Московской области (Подольский филиал общества) введена в эксплуатацию лишь с 01.11.2001, численность работников по филиалу составила 250 человек за ноябрь и декабрь 2001 года, однако общество заявило эту численность работников филиала при определении среднесписочной численности за год. Налоговый орган, считая такой расчет неправомерным, в соответствии с Методическими указаниями ГНС РФ рассчитал среднесписочную численность филиала за год в количестве 42 человек путем суммирования среднесписочной численности работников филиала за месяцы работы и деления полученной суммы на 12 месяцев.

Также налоговый орган выявил, что заявителем неправильно определена стоимость основных производственных фондов Подольского филиала, поскольку удельный вес стоимости основных производственных фондов филиала определен обществом по первоначальной стоимости основных производственных фондов на конец 2001 года, а не по их остаточной стоимости.

Данные нарушения повлекли, по мнению инспекции, занижение обществом налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по головному предприятию, на 8 808 887 руб., а по Подольскому филиалу - завышение налога на прибыль на 9 157 504 руб., в связи с чем по указанному эпизоду инспекция пунктом 2.1 решения предложила заявителю уплатить 8 918 581 руб. налога на прибыль, в том числе 6 317 328 руб. в бюджет субъекта Российской Федерации и 2 601 253 руб. в городской бюджет Новодвинска, а также 1111 295 руб. пеней в бюджет субъекта Российской Федерации и 841 743 руб. пеней в соответствующий городской бюджет.

На основании решения от 12.03.2004 N 04-14/833 дсп налоговый орган направил обществу требование от 12.03.2004 N 04-14/3376 об уплате указанных сумм налога на прибыль и пеней в течение 10-ти дней с момента его получения.

Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, сделал вывод о том, что инспекция правомерно, руководствуясь Порядком расчетов с федеральным бюджетом и бюджетом субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, утвержденного Постановлением N 660, и Методическими указаниями ГНС РФ, обоснованно предложила обществу уплатить оспариваемые суммы налога на прибыль и пеней, поскольку при определении сумм налога на прибыль принимаются фактические показатели по среднесписочной численности работающих и средней остаточной стоимости основных производственных фондов за отчетный период нарастающим итогом с начала года. Следовательно, общество необоснованно в приложении N 6 к приказу "Об учетной политике предприятия" от 30.12.2000 указало, что среднесписочная численность работников определяется на конец периода и удельный вес стоимости основных производственных фондов структурного подразделения определяется по первоначальной стоимости основных производственных фондов на конец отчетного периода.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционная инстанция исходила из того, что в Постановлении N 660 не раскрывается понятие среднесписочной численности работников и не указывается каким образом ее необходимо исчислять.

При этом апелляционная инстанция указала на то, что инспекция неправомерно при определении среднесписочной численности работников Подольского филиала общества руководствовалась Инструкцией Госкомстата СССР N 17-10-0370, поскольку применение для целей налогообложения порядка расчета среднесписочной численности работников за отчетный период, установленного нормативными актами для целей статистического учета, возможно только в случае прямого указания на то соответствующего налогового закона, а также на то, что Методические указания ГНС РФ не подлежат применению, так как они в нарушение статьи 4 НК РФ дополняют и расширяют Закон о налоге на прибыль.

Кроме того, суд апелляционной инстанции сделал вывод о неправомерности начисления инспекцией пеней по оспариваемому эпизоду, поскольку у общества в целом отсутствовала недоимка по налогу на прибыль за 2001 год, а обязанность налогоплательщика по уплате налога не связана с определением бюджета, в который налог должен быть зачислен.

Кассационная инстанция считает выводы суда апелляционной инстанции ошибочными.

В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Закона о налоге на прибыль, в редакции Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ, действовавшей в период спорных правоотношений, по предприятиям, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, зачисление налога на прибыль в части, зачисляемой в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации, производится в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации, по месту нахождения указанных структурных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти структурные подразделения, определяемой пропорционально их среднесписочной численности (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. При этом сумма налога по указанным предприятиям и структурным подразделениям определяется в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где расположены эти предприятия и структурные подразделения.

Постановлением N 660 утвержден Порядок расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета (далее - Порядок расчетов).

Пунктом 1 названного Порядка расчетов предусмотрено, что доля прибыли, которая приходится на территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета (далее именуются - структурные подразделения), предприятий и организаций, включая организации с иностранными инвестициями, кредитные и страховые организации (далее именуются - организации), и по которой исчисляется налог, подлежащий зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации по месту нахождения указанных структурных подразделений, определяется исходя из средней величины удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов этих структурных подразделений соответственно в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов по организации в целом. При этом организации самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда.

Выбранный организацией показатель должен быть неизменным в течение отчетного года. Определение средней величины удельного веса для исчисления авансовых и фактических сумм налога на прибыль по организациям (без структурных подразделений) и по их структурным подразделениям производится исходя соответственно из предполагаемых и фактических показателей среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов этих организаций и их структурных подразделений.

Исчисление налога на прибыль отдельно по организациям (без структурных подразделений) и структурным подразделениям производится в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где расположены эти организации и их структурные подразделения.

В соответствии с Постановлением N 660 Государственная налоговая служба Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации разработала Методические указания по применению названного Постановления, которые изложены в письме Государственной налоговой службы Российской Федерации от 04.08.95 N НП-4-01/46н, зарегистрированном в Министерстве Юстиции Российской Федерации 14.08.95 за регистрационным N 932, и опубликованы в газете "Экономика и жизнь", 1995, N 34, "Финансовой газете", 1995, N 36, газете "Российские вести" от 05.10.95 N 189.

Пунктом 2 Методических указаний ГНС РФ по применению Постановления N 660 предусмотрено, что при определении фактических сумм налога на прибыль принимаются фактические показатели по среднесписочной численности работающих (фонду оплаты труда) и средней остаточной стоимости основных производственных (фондов за отчетный период нарастающим итогом с начала года.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что данное положение Методических указаний ГНС РФ расширительно толкует Порядок расчетов, утвержденный Постановлением N 660, не может быть признан обоснованным, поскольку в пункте 1 данного Порядка заложен принцип неизменности используемых организацией показателей в течение отчетного года. Кроме того, пункт 2 Методических указаний ГНС РФ полностью соответствует и общему порядку исчисления налога на прибыль, установленному статьей 8 Закона о налоге на прибыль, то есть нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года.

Действующим в 2001 году законодательством о налогах и сборах при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения вновь созданного обособленного структурного подразделения (созданного в течение отчетного периода), не установлена норма о выделении прибыли, приходящейся на период, в котором создано обособленное структурное подразделение.

Таким образом, в данном случае применим единый порядок определения среднесписочной численности работников, предусмотренный Инструкцией Госкомстатом СССР N 17-10-0370 (в редакции от 20.04.1993)

Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 07.12.98 N 121, которому Министерством юстиции Российской Федерации отказано в регистрации, данный документ признан не подлежащим применению на территории Российской Федерации.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 10 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу.

Следовательно, Инструкция Госкомстата СССР N 17-10-0370 (в редакции от 20.04.1993) как не отмененная более поздними нормативными правовыми актами подлежала применению в 2001 году при определении среднесписочной численности работников организаций.

Пунктом 22 указанной Инструкции установлено, что среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль среднесписочная численность за год как по организации в целом, так и по созданному в течение года обособленному структурному подразделению определяется посредством суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы соответственно организации или обособленного подразделения и деления полученных сумм на 12.

В данном случае общество, правильно определив среднесписочную численность работников за 2001 год по всему предприятию в целом, применило при исчислении средней величины удельного веса среднесписочной численности работников структурного подразделения в городе Подольске в среднесписочной численности работников по организации несопоставимые показатели, поскольку использовало при этом расчете среднесписочную численность работников филиала только за два месяца, а не за год.

Кроме того, суд первой инстанции установил и материалами дела подтверждается, что общество допустило ошибку при отражении остаточной стоимости основных фондов Подольского филиала по состоянию на 01.01.2002, поскольку не учло остаточную стоимость основных фондов Подольского филиала.

Данные нарушения привели к неправильному определению доли прибыли, которая приходится на территориально обособленное структурное подразделение, и по которой исчисляется налог, подлежащий зачислению в доходную часть бюджета субъекта Российской Федерации по месту его нахождения, а, соответственно, к занижению доли прибыли, подлежащей зачислению в бюджеты Архангельской области и города Новодвинска Архангельской области.

При таких обстоятельствах инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль за 2001 год в части, подлежащей уплате в названные бюджеты.

Кассационная инстанция считает ошибочным и вывод суда апелляционной инстанции о необоснованном начислении обществу пеней по оспариваемому эпизоду в связи с тем, что у налогоплательщика в целом отсутствовала недоимка по налогу на прибыль за 2001 год.

Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы, к которым в соответствии с действующим законодательством относятся федеральные, региональные и местные налоги и сборы (статьи 13-15 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налог на прибыль, установленный Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", относится к федеральным налогам.

Вместе с тем использование налога на прибыль в качестве регулирующего источника доходов бюджетов субъектов Российской Федерации, повлекло установление комбинированной ставки данного налога согласно положениям статьи 5 названного Закона. В федеральный бюджет он зачислялся по ставке 11 процентов, а в бюджет субъекта Российской Федерации - не более 19 процентов. Между тем такой подход к определению ставки налога на прибыль не означает, что имеют место две самостоятельные ставки этого налога, одну из которых устанавливал бы федеральный законодатель, а другую - субъект Российской Федерации. Поскольку налог на прибыль - федеральный, все элементы этого налога устанавливаются федеральным законом.

При этом федеральный законодатель, установив предельный размер ставки зачисляемой в региональный бюджет части налога на прибыль, гарантировал поступление сумм налога в региональный бюджет. Поэтому налог на прибыль предприятий в данной части следует считать установленным в должной форме.

Следует также иметь в виду, что формирование бюджетов одних территорий за счет налоговых доходов других территорий не может быть признано допустимым.

Эта правовая позиция изложена в определении от 05.02.2004 N 70-О и постановлении от 21.03.97 N 5-П Конституционного Суда Российской Федерации.

По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) добавляется дополнительный платеж - пеня как компенсация потерь государственной казны, а в данном случае - казны субъекта Российской Федерации и муниципального образования в результате недополучения гарантированных федеральным законодателем налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

При этом также следует исходить из принципа самостоятельности региональных бюджетов, установленного статьей 31 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Следовательно, начисление обществу пеней на сумму несвоевременно уплаченного в региональный бюджет Архангельской области и местный бюджет города Новодвинска Архангельской области налога на прибыль, являющегося гарантированным федеральным законодательством источником дохода этих бюджетов, не противоречит положениям статьи 75 НК РФ.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что апелляционная инстанция необоснованно отменила решение суда первой инстанции и удовлетворила заявленные обществом требования.

При таких обстоятельствах постановление апелляционной инстанции как принятое с нарушением норм материального права следует отменить, а решение суда первой инстанции - оставить в силе.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Архангельской области от 21.10.2004 по делу N А05-6943/04-11 отменить.

Оставить в силе решение суда от 23.08.2004, принятое по настоящему делу.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Архбум" ИНН 2903003430 в доход федерального бюджета 2 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

Л.И. Корабухина Н.А. Морозова

Л.Л. Никитушкина