Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 февраля 2005 г. N А42-1207/03-23 Иск ОАО о признании недействительными решения ИМНС о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы и требования об уплате указанного налога удовлетворен, поскольку Общество при определении расходной базы в части недоначисленной амортизации по объектам основных средств руководствовалось первоначальной редакцией НК РФ, а изменения, устанавливающие новый порядок определения восстановительной стоимости основных средств, ухудшают положение налогоплательщика и, следовательно, им не может быть придана обратная сила

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 14 февраля 2005 г. N А42-1207/03-23

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Ломакина С.А., Никитушкиной Л.Л., при участии от открытого акционерного общества "Апатит" Андриевской О.С. (доверенность от 25.01.2005 N 2/91), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Мурманской области Москалева В.П. (доверенность от 17.01.2005 N 18),

рассмотрев 09.02.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.10.2004 по делу N А42-1207/03-23 (судья Янковая Г.П.),

установил:

Открытое акционерное общество "Апатит" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения от 09.01.2003 N 02-23/110 и требований от 17.01.2003 NN 10-13 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Кировску Мурманской области (далее - инспекция).

В соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суд в порядке процессуального правопреемства произвел замену ответчика - Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Кировску Мурманской области на Межрайонную инспекцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 6 по Мурманской области.

Решением суда от 12.10.2004 заявление общества удовлетворено.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить судебный акт в части, касающейся доначисления обществу 35 703 руб. налога на прибыль за 1 полугодие 2002 года и определения восстановительной стоимости основных средств.

По мнению подателя жалобы, судом неправильно применены нормы пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110 - ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"; далее - Закон N 110-ФЗ. По мнению инспекции, суд неправомерно посчитал, что внесенное в норму статьи 257 НК РФ изменение ухудшило положение налогоплательщика, и поэтому не распространил на спорный период ограничение по применению в налогообложении переоценки основных средств в размере 30 процентов их восстановительной стоимости.

В отзыве на жалобу общество просит оставить судебный акт без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом первой инстанции, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Кассационная инстанция, проверив в пределах доводов жалобы инспекции правильность применения судом норм материального и процессуального права, установила следующее.

Как следует из материалов дела, по итогам камеральной проверки представленной обществом уточненной декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года налоговым органом принято решение от 09.01.2003 N 02-23/110 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде 1 073 572 руб. штрафа.

Указанным решением налогоплательщику было доначислено 19 117 472 руб. налога на прибыль переходного периода за отчетные периоды 2002-2004 годов.

В частности, в решении по обжалуемому эпизоду налоговый орган указал, что согласно данным бухгалтерского учета обществом неправомерно по строке 020 "Расходы всего" отражена сумма в 2 018 243 383 руб., из них по строке 022 "Сумма недоначисленной амортизации по объектам основных средств, стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых составляет менее 12 месяцев, согласно подпункта 3 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ" отражена сумма в 7 669 832 руб.

По мнению инспекции, налогоплательщик должен руководствоваться пунктом 1 статьи 257 НК РФ (в ред. Закона N 110-ФЗ, вступившим в силу 30.08.2002. Согласно названной норме при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году).

Общество же при определении расходной базы переходного периода в части недоначисленной амортизации руководствовалось первоначальной редакцией пункта 1 статьи 257 НК РФ (действовавшей в первом полугодии 2002 года), согласно которой в состав расходов должны включаться суммы недоначисленной амортизации, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов основных средств.

Удовлетворяя заявленные требования, суд сделал вывод о правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов базы переходного периода стоимости основных средств.

При этом суд исходил из того, что изменения, внесенные Законом N 110-ФЗ в пункт 1 статьи 257 НК РФ, вступают в силу не с 01.01.2002, как указано в статье 21 этого Закона (по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и распространяются на отношения, возникшие с 01.01.2002), а с 01.01.2003. Судом сделан вывод о том, что норма Кодекса, установившая новый порядок определения восстановительной стоимости основных средств, ухудшила положения налогоплательщика, а следовательно, в силу пункта 1 статьи 5 НК РФ ей не может быть придана обратная сила.

Суд кассационной инстанции считает такой вывод суда обоснованным по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (обоснованных и документально подтвержденных затрат). В статье 253 Кодекса указано, что к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

Стоимость амортизируемого имущества, являющаяся основой для расчета суммы амортизации, определяется в порядке статьи 257 Кодекса.

Согласно статье 257 НК РФ в редакции, действовавшей до внесения в нее изменений Законом N 110-ФЗ, восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу названной главы Налогового кодекса Российской Федерации, то есть на 01.01.2002.

Указанная норма изменена Законом N 110-ФЗ. Согласно этим изменениям по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

Единовременному списанию подлежат, в частности:

- суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2002 года подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации;

- суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство;

- суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2002 года (в связи с непризнанием их расходами будущих периодов в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации) подлежат единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из приведенных норм следует, что в расходную часть налоговой базы переходного периода включаются суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с изменением законодательства о налогах и сборах.

Согласно статье 21 Закона N 110-ФЗ изменения, внесенные названным Законом в статью 257 НК РФ, вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2002.

Согласно названной норме восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления главы 25 Кодекса в силу.

В соответствии с пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, организация вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Результаты произведенной переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Таким образом, переоценка основных средств должна производиться не чаще одного раза в год с формированием данных на начало отчетного периода.

До введения в действие Закона N 110-ФЗ статья 257 НК РФ не содержала ограничений по учету стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения. Названным законом, вступившим в силу с 31.08.2002, в названной статье введено ограничение, согласно которому переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). Данные изменения распространены на отношения, возникшие с 01.01.2002.

Общество переоценку основных средств произвело по состоянию на 01.01.2002. В связи с этим общество было обязано исчислять и учитывать амортизационные отчисления в целях обложения налогом на прибыль организаций в полном размере с 01.01.2002.

Кассационная инстанция считает правильным вывод суда о том, что введенное Законом N 110-ФЗ в статью 257 НК РФ вышеуказанное ограничение привело к увеличению налогооблагаемой прибыли вследствие уменьшения амортизационных отчислений, относимых на себестоимость, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Следовательно, общество правомерно в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль за 1 полугодие 2002 год применило полную восстановительную стоимость основных средств с 01.01.2002.

При таких обстоятельствах решение суда в части признания незаконными решения и требования инспекции по обжалуемому эпизоду подлежит оставлению без изменения как принятое в соответствии с нормами материального права.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.10.2004 по делу N А42-1207/03-23 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.А. Морозова С.А. Ломакин

Л.Л. Никитушкина