Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 марта 2005 г. N А56-23075/04 Иск ООО о признании недействительными решения ИМНС о привлечении к ответственности за неполную уплату НДС и налога на прибыль, а также требования об уплате налогов и штрафов удовлетворен, так как организации, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений не включают в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении УСН

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 марта 2005 г. N А56-23075/04

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Бухарцева С.Н. и Пастуховой М.В.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району Санкт-Петербурга Файдовой И.В. (доверенность от 08.02.2005 N 18/2448), от общества с ограниченной ответственностью "Пятерочка. Магазин N 502" Гамалий Е.Н. (доверенность от 16.06.2004),

рассмотрев 16.03.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району Санкт-Петербурга на решение от 01.10.2004 (судья Масенкова И.В.) и постановление апелляционной инстанции от 13.01.2005 (судьи Баталова Л.А., Зотеева Л.В., Пилипенко Т.А.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-23075/04,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Пятерочка. Магазин N 502" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московскому району Санкт-Петербурга (правопредшественника Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району Санкт-Петербурга, далее - налоговая инспекция) от 15.06.2004 N 06/12598 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требований от 15.06.2004 N 0406001775 и N 0406001776 об уплате налога и налоговой санкции.

Решением суда от 01.10.2004 заявление общества удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции от 13.01.2005 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить указанные судебные акты и отказать обществу в удовлетворении заявления, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями статей 39, 271 и 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). По мнению подателя жалобы, общество неправомерно включило в состав доходов, облагаемых единым налогом, выручку, поступившую от комиссионера после прекращения действия упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства. Кроме того, податель жалобы утверждает, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в отношении товаров, стоимость которых списана на недостачи материальных ценностей.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в жалобе. Представитель общества возражал против ее удовлетворения, считая, что решение суда и постановление апелляционной инстанции являются законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 03.01.2002 по 31.12.2003, по результатам которой составлен акт от 25.05.2004 N 06/43 и принято решение от 15.06.2004 N 06/12598. Указанным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, обществу также доначислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и пени, на сумму которых налоговая инспекция направила обществу от 15.06.2004 N 0406001775 и N 0406001776 об уплате налога и налоговой санкции.

В ходе налоговой проверки установлено, что в период с 01.04.2002 по 31.12.2002 общество применяло упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства на основании патента, выданного налоговой инспекцией 07.03.2002. С целью осуществления своей основной деятельности - оптовой торговли - общество заключило договор комиссии от 01.04.2002 N 01-502 с обществом с ограниченной ответственностью "Агроторг" (далее - комиссионер). По условиям указанного договора общество передает комиссионеру продовольственные и иные товары, а комиссионер обязуется реализовать их от собственного имени, предоставить обществу отчет и перечислить ему денежные средства, вырученные от реализации товаров, за вычетом комиссионного вознаграждения.

С 01.01.2003 общество перешло на общую систему налогообложения с применением в учетной политике метода начисления по налогу на прибыль.

В сентябре 2003 года обществом в налоговую инспекцию представлены уточненные налоговые декларации по единому налогу, подлежащему уплате по упрощенной системе налогообложения за 2002 год. В соответствии с указанными декларациями в налоговую базу по единому налогу дополнительно включена сумма выручки за товары, реализованные в 2002 году, перечисленная комиссионером на расчетный счет общества в 2003 году. На основании уточненных деклараций общество доплатило единый налог по упрощенной системе налогообложения в сумме 105 839 446 рублей.

По результатам проверки налоговая инспекция сделала вывод о необоснованности включения обществом указанной суммы выручки в налоговую базу по единому налогу за 2002 год, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год в той же сумме.

Принимая обжалуемые судебные акты, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 29.12 95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ), действовавшего в период возникновения спорных правоотношений, объектом обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности устанавливается совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период. Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти субъекта Российской Федерации.

Согласно статье 2 Закона Санкт-Петербурга "О порядке применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Санкт-Петербурге" (в редакции, действовавшей до 24.06.2002) объектом обложения единым налогом для организаций, за исключением торговых, снабженческих и сбытовых организаций, а также организаций общественного питания, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является валовая выручка, полученная за отчетный период. Для торговых, снабженческих и сбытовых организаций, а также для организаций общественного питания под выручкой от реализации товаров (работ, услуг) при налогообложении понимается разница между продажной и покупной стоимостью реализуемых товаров.

С 24.06.2002 в соответствии с новой редакцией указанной статьи объектом обложения единым налогом для торговых, снабженческих и сбытовых организаций, а также для организаций общественного питания, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является совокупный доход, полученный за отчетный период.

Как установлено в пункте 2 Порядка отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.02.96 N 18, в графе 4 "Доходы" раздела I "Доходы и расходы" отражаются все поступления субъекту выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущества субъекта малого предпринимательства, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов в виде денежных средств, ценных бумаг и иного имущества.

По мнению налоговой инспекции, на котором основаны оспариваемые ненормативные правовые акты, приведенные нормы позволяют включить сумму выручки от реализации товаров в налоговую базу по единому налогу только после поступления указанной суммы на расчетный счет налогоплательщика.

Между тем, сделав правильный вывод о формировании налоговой базы по единому налогу по мере оплаты реализованных товаров (работ, услуг), налоговый орган необоснованно не признал в качестве оплаченных товары, оплата за которые поступила на счет (в кассу) комиссионера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки

Следовательно, по договорам купли-продажи принадлежащих обществу товаров в качестве продавца выступает комиссионер, которому в соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ производят оплату покупатели товаров.

Согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Поэтому с момента поступления комиссионеру денежных средств в оплату за реализованные товары последние считаются оплаченными, а поступившая выручка - принадлежащей комитенту (обществу) и подлежащей отражению в его налоговом учете.

Последующие расчеты между комитентом и комиссионером осуществляются по договору комиссии, а не по договору купли-продажи товаров и, следовательно, не влияют на момент признания реализованных товаров оплаченными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Поэтому, получив в 2003 году отчеты комиссионера о выручке, поступившей ему в 2002 году, общество правомерно внесло исправления в учетные записи за 2002 год и представило уточненные декларации за указанный период.

В обоснование того, что в уточенных налоговых декларациях отражена сумма выручки за товары, реализованные и оплаченные покупателями в период применения обществом упрощенной системы налогообложения, заявитель представил отчеты и кассовые книги комиссионера, платежные документы и иные доказательства. На указанные обстоятельства общество ссылалось и в возражениях на акт выездной налоговой проверки, представленных в налоговую инспекцию 01.06.2004 (том 1, листы дела 30-33), то есть до вынесения оспариваемого решения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В нарушение указанной нормы налоговая инспекция не отразила в оспариваемом решении доводы, приведенные обществом в обоснование своей позиции, не исследовала их и не дала им оценки. Встречная проверка комиссионера не проводилась. При рассмотрении дела в суде налоговый орган также не опроверг доводы общества о том, что оплата за реализованные товары поступила комиссионеру в 2002 году.

Между тем в соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Кроме того, судебные инстанции обоснованно указали и на то, что согласно пункту 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений не включают в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Поэтому оснований для отмены обжалуемых судебных актов в упомянутой части не имеется.

Налоговый орган также ссылается на то, что в период с 24.06.2002 по 31.12.2002 общество неправомерно уменьшало налоговую базу по единому налогу на сумму комиссионного вознаграждения, уплаченного комиссионеру по указанному выше договору комиссии от 01.04.2002 N 01-502. По мнению налоговой инспекции, Закон N 222-ФЗ не предусматривает права налогоплательщика на учет названных расходов.

Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 3 упомянутого Закона совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации плюс 3 процента), оказанных услуг, а также сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов.

Таким образом, стоимость оказанных налогоплательщику услуг - при условии их использования в процессе производства товаров (работ, услуг) - подлежит отражению при формировании налоговой базы. Услуги комиссионера, оказанные обществу, непосредственно связаны с осуществлением им деятельности по оптовой торговле, в отношении которой общество применяло упрощенную систему налогообложения и уплачивало единый налог.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворили заявление общества в упомянутой части и у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для их отмены.

По тем же основаниям следует признать обжалуемые судебные акты соответствующими нормам материального права в части включения обществом в состав расходов стоимости покупных товаров. В ходе налоговой проверки налоговая инспекция не установила конкретных фактов включения в состав расходов стоимости неоплаченных товаров. В процессе рассмотрения настоящего дела судом налоговый орган также не опроверг представленных обществом доказательств фактической оплаты покупных товаров их поставщикам в 2002 году.

Кроме того, позиция налогового органа, который, как следует из оспариваемого решения (том 1, лист дела 12), отказывает налогоплательщику в принятии указанных расходов как в период применения упрощенной системы налогообложения, так и после перехода на общий режим налогообложения, не основана на законе.

В ходе налоговой проверки также установлено, что в течение 2003 года обществом предъявлены к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в отношении товаров, стоимость которых впоследствии была списана обществом на недостачи. Налоговая инспекция полагает, что после списания стоимости приобретенных товаров на потери от недостачи (порчи) общество обязано было восстановить к уплате в бюджет ранее предъявленную к вычету сумму налога.

Между тем в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 172 НК РФ, вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, являются приобретение товара, принятие его к учету, фактическая оплата, а также предназначение. Реализация приобретенного товара не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Фактическое приобретение товаров обществом, их реальная оплата, принятие к учету подтверждены счетами-фактурами, накладными, платежными документами, иными доказательствами и налоговым органом не оспариваются. Недостача (порча) указанных товаров возникала в процессе их реализации комиссионером, что подтверждено его отчетами, инвентарными ведомостями и ведомостями инвентаризации товарно-материальных ценностей.

Законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, правомерно принятые к вычету, в случае последующего списания приобретенных стоимости товаров на потери от недостачи (порчи).

При таких обстоятельствах следует признать, что обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального и процессуального права и отмене не подлежат.

На основании вышеизложенного и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 01.10.2004 и постановление апелляционной инстанции от 13.01.2005 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-23075/04 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району Санкт-Петербурга - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Л.Т. Эльт С.Н. Бухарцев

М.В. Пастухова