Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 апреля 2005 г. N А21-5382/04-С Дело по иску ООО о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налога на прибыль, НДС, НПАД, начислении пеней и взыскании штрафов направлено на новое рассмотрение по эпизоду, связанному с внереализационными расходами, так как суду следует выяснить, погашена ли Обществом дебиторская задолженность, курсовые разницы по которой включены в состав внереализационных расходов, и если погашена, то в каком периоде

ГАРАНТ:

Об изменениях настоящего постановления см. определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 апреля 2005 г.

Вероятно, в реквизитах документа допущена опечатка, номером данного постановления следует считать А21-5382/04-С1

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 апреля 2005 г. N А21-5382/04-С

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Дмитриева В.В. и Зубаревой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Брендэкс" Никоновой Н.П. (доверенность от 01.04.2005), Коротина А.А. (доверенность от 01.04.2005),

рассмотрев 19.04.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 01.12.2004 по делу N А21-5382/04-С1 (судья Гурьева И.Л.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Брендэкс" (далее - ООО "Брендэкс", Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения от 15.06.2004 N 92 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по городу Калининграду (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду; далее - инспекция) о доначислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог, начислении пеней и взыскании штрафов за их неполную уплату.

Инспекция обратилась в суд со встречным требованием о взыскании с ООО "Брендэкс" 40 062 руб. 38 коп. налоговых санкций.

Решением суда от 01.12.2004 ненормативный акт налогового органа признан недействительным. Инспекции в удовлетворении встречных требований отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить решение от 01.12.2004 и взыскать с Общества налоговые санкции, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права. По мнению подателя жалобы, выручка за услуги, оказанные налогоплательщиком в 2002 году, должна учитываться при налогообложении в 2002 году. Кроме того, инспекция считает, что курсовые разницы по непогашенной кредиторской задолженности не могут включаться в состав внереализационных расходов 2001 года.

Налоговый орган, надлежащим образом извещенный о времени и месте слушания дела, представителей в суд не направил, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ООО "Брендэкс" законодательства о налогах и сборах за 2001-2003 годы, результаты которой отражены в акте от 26.02.2004 N 128/2.

В ходе проверки инспекция установила, что в 2002 году Общество на основании агентского договора от 03.01.2002 N 5213 оказало обществу с ограниченной ответственностью "Дэнди дистрибьюшн" услуги по реализации товара. Однако, поскольку фактически вознаграждение по договору за декабрь 2002 года и специальное вознаграждение за четвертый квартал 2002 года ООО "Брендэкс" получило только в январе 2003 года, оно включило полученную выручку в доходы 2003 года. Налоговый орган считает, что выручка от реализации услуг, фактически оказанных в 2002 году, относится к 2002 году и должна учитываться при налогообложении прибыли 2002 года. Данное нарушение, по мнению инспекции, привело к занижению налогооблагаемой прибыли 2002 года на 370 806 руб. 18 коп.

Налоговый орган указывает и на. то, что Общество необоснованно не исчислило и не уплатило налог на добавленную стоимость со стоимости оказанных в 2002 году агентских услуг, что послужило основанием для доначисления 74 161 руб. названного налога.

В ходе проверки инспекция также установила, что в 2001 году ООО "Брендэкс" включило в состав внереализационных расходов 114 581 руб. 22 коп. отрицательных курсовых разниц, образовавшихся при пересчете в рублевый эквивалент непогашенной кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Кроме того, налоговый орган выявил неполную уплату Обществом налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год.

На основании материалов проверки инспекция приняла решение от 15.06.2004 N 92 о доначислении ООО "Брендэкс" 128206 руб. налога на прибыль, 3708 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, 74 161 руб. налога на добавленную стоимость, начислении пеней за неполную уплату перечисленных налогов, а также о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налогоплательщик посчитал решение инспекции незаконным и оспорил его в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований Общество ссылается на то, что сумма агентского вознаграждения за декабрь и четвертый квартал 2002 года определена только в январе 2003 года, в связи с чем у него не было возможности отразить выручку от оказания этих услуг в 2002 году.

Заявитель также указывает на то, что с 01.01.2003 он применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, то есть не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Следовательно, у него не было обязанности уплачивать этот налог с сумм агентского вознаграждения, фактически полученного в 2003 году.

ООО "Брендэкс" считает неправомерным и вывод инспекции о необоснованном включении им в состав внереализационных расходов курсовых разниц, возникших при проведении пересчета кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте. При этом заявитель ссылается на то, что обязанность производить такие перерасчеты установлена законодательством о бухгалтерском учете.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, согласился с доводами налогоплательщика и признал недействительным решение налогового органа.

Кассационная инстанция считает судебный акт ошибочным и подлежащим отмене.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль с 01.01.2002 регулируется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Как следует из пунктов 1-2 статьи 249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Причем выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Из материалов дела видно, что в 2002 году ООО "Брендэкс" при исчислении налога на прибыль применяло метод начисления. Следовательно, полученные доходы налогоплательщику следовало учитывать в порядке, установленном статьей 271 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Причем пунктом 3 статьи 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Таким образом, законодательством о налоге на прибыль установлен момент, когда для налогоплательщиков, исчисляющих налог на прибыль по методу начисления, считается полученным доход от реализации услуг по агентскому договору.

Из материалов дела видно и сторонами не оспаривается, что фактически товар принципала реализован Обществом в 2002 году и в этом же году составлен отчет агента о выполнении услуг по агентскому договору. Следовательно, выручка от оказания агентских услуг должна учитываться при налогообложении прибыли именно 2002 года. Причем в данном случае не имеет правового значения то обстоятельство, что окончательно сумма агентского вознаграждения определена только в январе 2003 года, поскольку у налогоплательщика в этом случае имелась возможность внести соответствующие исправления в налоговый учет в соответствии со статьей 54 НК РФ.

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно доначислил ООО "Брендэкс" налог на прибыль за 2002 год и начислил пени за его неполную уплату и у суда не было оснований для признания решения инспекции в этой части недействительным.

Суд кассационной инстанции считает судебный акт ошибочным и по эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик считает, что у него не было обязанности исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость. При этом заявитель ссылается на то, что агентские услуги оказаны им в 2002 году, когда он являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и при исчислении налога применял учетную политику по оплате. В 2003 году, после поступления Обществу сумм агентского вознаграждения, оно применяло упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и, следовательно, уже не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Однако вывод ООО "Брендэкс" об отсутствии у него обязанности исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость является ошибочным.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ одним из объектов обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг) к уплате соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов). При реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг (пункты 2-3 статьи 168 НК РФ).

Поскольку ООО "Брендэкс" в четвертом квартале 2002 года оказало принципалу агентские услуги, у него возник объект обложения налогом на добавленную стоимость и, соответственно, обязанность предъявить к уплате покупателю сумму налога на добавленную стоимость, выставить ему счет-фактуру с выделением суммы налога, а также уплатить в бюджет сумму налога, полученную от покупателя.

Оспаривая доначисление налога, ООО "Брендэкс" ссылается на то, что в 2002 году оно не должно было уплачивать спорный налог, поскольку применяло учетную политику по оплате.

Действительно, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, моментом определения базы, облагаемой налогом на добавленную стоимость, признается день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В 2002 году ООО "Брендэкс" не получило выручку от реализации агентских услуг, поэтому оно не должно было уплачивать налог на добавленную стоимость с сумм этой выручки в 2002 году. В то же время с учетом наличия у Общества объекта обложения налогом на добавленную стоимость, а также положений пункта 5 статьи 173 НК РФ следует признать обоснованным вывод инспекции о том, что при получении выручки от оказания агентских услуг ООО "Брендэкс" обязано уплатить суммы налога на добавленную стоимость, полученные от покупателя в составе стоимости этих услуг. То обстоятельство, что в 2003 году Общество уже не признавалось плательщиком налога на добавленную стоимость, не влияет на порядок исполнения этой обязанности, поскольку объект налогообложения возник у заявителя в тот период, когда он являлся плательщиком налога и обязан был выставить покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога.

Налоговый орган оспаривает судебные акты и по эпизоду, связанному с включением в состав внереализационных расходов курсовых разниц по непогашенной кредиторской задолженности за 2001 год.

Согласно положениям статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в объект налогообложения включается сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В пункте 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, приведен перечень внереализационных расходов, в число которых включены и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте.

В соответствии с положениями статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П объектами налогообложения (применительно к внереализационным расходам) являются только фактически произведенные расходы, независимо от учетной политики организации (в отличие от выручки от реализации продукции, работ, услуг).

Следовательно, для целей налогообложения по общему правилу в качестве внереализационного расхода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при фактическом осуществлении расходов.

Таким образом, Обществом в 2001 году неправомерно включены в состав внереализационных расходов курсовые разницы по непогашенной кредиторской задолженности.

Вместе с тем налогоплательщик ссылается на то, что в 2002 году, то есть в период, охваченный проверкой, он списал суммы непогашенной кредиторской задолженности и, следовательно, в этот период имел право включить курсовые разницы в состав внереализационных расходов. Это обстоятельство судом первой инстанции не исследовалось, однако оно имеет существенное значение для разрешения настоящего спора, поскольку с момента списания кредиторской задолженности оснований для доначисления налога и начисления пеней не имеется.

В то же время суд кассационной инстанции считает, что у налогового органа не было оснований для привлечения Общества к налоговой ответственности по данному эпизоду.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Разъяснения относительно порядка включения курсовых разниц в базу, облагаемую налогом на прибыль, даны в Положении о бухгалтерском учете "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденном приказом от 13.06.95 N 50 Министерства финансов Российской Федерации. Включая курсовые разницы в состав внереализационных расходов, Общество руководствовалось этим документом.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "подпункта 3 пункта 1 статьи 11" следует читать "подпункта 3 пункта 1 статьи 111"

Таким образом, в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 11 НК РФ в данном случае вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения отсутствует, в связи с чем привлечение его к налоговой ответственности неправомерно.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты по эпизоду доначисления Обществу налога на прибыль за 2001 год и начисления пеней по этому налогу в связи с включением им в состав внереализационных расходов курсовых разниц по непогашенной дебиторской задолженности подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует выяснить, погашена ли Обществом дебиторская задолженность, курсовые разницы по которой включены в состав внереализационных расходов 2001 года, если погашена, то в каком периоде, и учитывались ли курсовые разницы в составе расходов при списании кредиторской задолженности, и с учетом установленного решить вопрос об обоснованности доначисления инспекцией Обществу налога и начисления пеней за его неполную уплату.

Из материалов дела также следует, что инспекция в ходе проверки доначислила ООО "Брендэкс" налог на пользователей автомобильных дорог. Однако, признавая полностью недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции не исследовал обоснованность доначисления Обществу этого налога, в связи с чем в этой части судебный акт также подлежит отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует установить причины и обоснованность доначисления заявителю налога на пользователей автомобильных дорог и с учетом этого принять законное решение.

ГАРАНТ:

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 января 2005 г. в резолютивной части настоящего постановления исправлена опечатка: вместо "в доход федерального бюджета 25 639 руб. 10 коп. штрафа" следует читать "в доход федерального бюджета 31 294 руб. 50 коп. штрафа"

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 01.12.2004 по делу N А21-5382/04-С1 отменить.

Обществу с ограниченной ответственностью "Брендэкс" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения от 15.06.2004 N 92 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по городу Калининграду о доначислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость, начислении пеней и взыскании штрафов за неполную уплату этих налогов (по эпизоду несвоевременного отражения выручки) отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Брендэкс" (свидетельство о государственной регистрации от 09.03.2004 серии 39 N 000802560; место нахождения: город Калининград, Балтийский район, улица Камская, дом 80) в доход федерального бюджета 25 639 руб. 10 коп. штрафа за неполную уплату налогов на прибыль и на добавленную стоимость. Во взыскании 8 026 руб. 28 коп. штрафа по налогу на прибыль отказать.

В части доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Брендэкс" налога на пользователей автомобильных дорог и на прибыль (по эпизоду включения в состав внереализационных расходов курсовых разниц), начисления пеней за неполную уплату этих налогов, а также в части взыскания штрафа за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Председательствующий Судьи

А.В. Шевченко В.В. Дмитриев

Н.А. Зубарева