Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 мая 2005 г. N А56-22942/04 Заявление ЗАО о признании недействительным решения ИМНС о взыскании штрафа за неполную уплату налога на прибыль частично удовлетворено, так как, в частности, налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 30 мая 2005 г. N А56-22942/04

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А.,

судей Дмитриева В.В. и Зубаревой Н.А.,

при участии в судебном заседании представителей:

закрытого акционерного общества "Рыбацкое подворье" - Искры В.В. (доверенность от 09.12.04);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Санкт-Петербургу - Юрина А.Л. (доверенность от 29.12.04 N 03-04/19395),

рассмотрев 30.05.05 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Санкт-Петербургу на решение от 20.09.04 (судья Загараева Л.П.) и постановление апелляционной инстанции от 16.02.05 (судьи Маркин С.Ф., Спецакова Т.Е., Градусов А.Е.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-22942/04,

установил:

Закрытое акционерное общество "О.Мустад и сын (Рос) Лтд", правопреемником которого является закрытое акционерное общество "Рыбацкое подворье" (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Санкт-Петербургу (после реорганизации Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Санкт-Петербургу; далее - налоговая инспекция) от 11.06.04 N 17-04/7872.

Решением от 20.09.04 заявленные Обществом требования удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 16.02.05 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление, ссылаясь на неправильное применение судом норм налогового законодательства.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представитель Общества отклонил их, считая судебные акты, принятые по настоящему делу, законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку Общества, по результатам которой составлен акт от 28.04.04 N 17/39 и вынесено решение от 11.06.04 N 17-04/7872.

1. Эпизод, связанный с включением отрицательных курсовых разниц в состав внереализационных расходов в 2001 году (пункт 1.1 решения налоговой инспекции от 11.06.04 N 17-04/7872).

При проведении налоговой проверки налоговая инспекция установила, что общество в целях налогообложения (по налогу на прибыль) включило в 2001 году в состав внереализационных доходов положительные курсовые разницы в сумме 502 540 руб., а в состав внереализационных расходов - отрицательные курсовые разницы в сумме 1 280 911 руб. Налоговый орган считает, что заявитель нарушил пункт 2 статьи 8 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", поэтому в 2001 году сумма отрицательных курсовых разниц, превышающая сумму положительных курсовых разниц, в размере 778 371 руб. необоснованно учтена им в составе внереализационных расходов для целей обложения налогом на прибыль.

Суд первой инстанции удовлетворил требования Общества в этой части, указав в решении на то, что курсовые разницы возникают не только при погашении кредиторской задолженности, но и при ее переоценке на дату составления бухгалтерской отчетности и должны учитываться при налогообложении в составе внереализационных доходов и расходов.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает вывод суда ошибочным по следующим основаниям.

Как следует из пункта 1 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), сумма налога определяется плательщиком на основании бухгалтерского учета самостоятельно, в соответствии с этим законом, то есть формирование базы, облагаемой налогом на прибыль, осуществляется налогоплательщиком на основании данных бухгалтерского учета, но с соблюдением особенностей, предусмотренных законодательством о налоге на прибыль. Согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Следовательно, расходами могут признаваться реально понесенные потери в денежной или натуральной форме.

Согласно пункту 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), к внереализационным расходам относятся отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

В отличие от выручки от реализации продукции (работ, услуг), которая для целей налогообложения учитывается исходя из принятой в организации учетной политики (пункт 13 Положения о составе затрат), внереализационные расходы учитываются в том периоде, когда они реально понесены.

В соответствии со статьей 8 Закона о налоге на прибыль по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года плательщики исчисляют сумму налога исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению.

Принимая во внимание определение понятия "доход, включаемый в состав налогооблагаемой прибыли", и корреспондирующее ему определение понятия "расхода", отрицательные курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной задолженности, выраженной в иностранной валюте, расходом Общества не являются.

Законом о налоге на прибыль не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов не полученных реально доходов, а следовательно, налогоплательщикам не предоставлено право уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму не понесенных реально расходов, на что указано и в резолютивной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П.

Именно в этом и состоит особенность учета расходов (в данном случае - внереализационных) при формировании прибыли для целей исчисления и уплаты налога на прибыль в отличие от правил бухгалтерского учета, предусматривающих обязанность налогоплательщика отразить в бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период начисленные отрицательные курсовые разницы по непогашенной кредиторской задолженности как внереализационные расходы.

В данном случае налоговый орган обоснованно посчитал, что положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете при пересчете дебиторской и кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности, для целей налогообложения следует учитывать на дату погашения указанной задолженности, а при частичном погашении - пропорционально погашенной задолженности. Курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной кредиторской задолженности в валюте, расходом (доходом) организации не являются. Следовательно, налогоплательщик не должен уменьшать (увеличивать) налогооблагаемую прибыль на сумму непроизведенных расходов (доходов).

Таким образом, доначисление Инспекцией налога на прибыль и пеней по данному эпизоду соответствует нормам налогового законодательства, в связи с чем решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в этой части подлежат отмене.

Относительно решения налоговой инспекции о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с доначислением налога на прибыль за 2001 год, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает, что решение и постановление подлежат оставлению в силе, поскольку налоговая инспекция неправомерно привлекла общество к налоговой ответственности.

Учитывая курсовые разницы для целей налогообложения, Общество руководствовалось указаниями уполномоченного органа, изложенными в Приложении N 4 к Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62, а также в Приложении N 11 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 N 37. При таких обстоятельствах и в силу статьи 109, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик неправомерно привлечен к предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации ответственности в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль за 2001 год.

Следовательно, решение налоговой инспекции от 11.06.04 N 17-04/7872 в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в 2001 году правомерно признано судом недействительным.

2. Эпизод, связанный с включением отрицательных курсовых разниц в состав расходов в 2002 году (пункт 1.2 решения налоговой инспекции от 11.06.04 N 17-04/7872).

Налоговая инспекция считает, что по данному эпизоду налогоплательщик неправомерно включил во внереализационные расходы 2002 года в целях налогообложения прибыли отрицательные курсовые разницы в сумме 1 258 911 руб. по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17.08.98. По мнению налогового органа Общество нарушило положения статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". При этом налоговая инспекция учитывает изменения в указанную статью, внесенные Федеральным законом от 31.12.02 N 191-ФЗ.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ (в редакции Федерального закона от 31.12.02 N 191-ФЗ) по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе внереализационных расходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а также отразить в составе расходов иные внереализационные расходы, определенные в соответствии со статьями 265 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом второй абзац подпункта 4 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ (в редакции Федерального закона от 31.12.02 N 191-ФЗ) содержит оговорку относительно того, что положения приведенного выше подпункта не применяются в отношении внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17 августа 1998 года и предусматривающих погашение данных обязательств после введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Эти курсовые разницы подлежат учету в составе внереализационных расходов на дату погашения указанных обязательств. В статье 4 Федерального закона от 31.12.02 N 191-ФЗ указано, что действие абзаца второго подпункта 4 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "подпункта 5 статьи 265" следует читать "подпункта 5 пункта 1 статьи 265"

Суд первой инстанции правомерно сослался на положения пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации и указал, что названная выше норма не может применяться в 2002 году как ухудшающая положение налогоплательщика. Кассационная коллегия принимает во внимание, что налоговая инспекция по рассматриваемому эпизоду доначислила Обществу пени за весь 2002 год. Однако в течение 2002 года налогоплательщик применял положения пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 11 статьи 250 названного Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль в 2002 году в соответствии с приведенными нормами Налогового кодекса Российской Федерации у налогоплательщика отсутствовали основания исходить из предположения, что законодатель может ограничить применение указанных положений налогового законодательства. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа принимает во внимание, что новая редакция пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ была опубликована после окончания налогового периода по налогу на прибыль (31.12.02), то есть после окончания формирования налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год.

Кроме того, редакция пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ, утвержденная Федеральным законом от 31.12.02 N 191-ФЗ касается формирования налоговой базы переходного периода и устанавливает порядок единовременного учета доходов и расходов в связи с внесением изменений в налоговое законодательство и поэтому не может быть применена в отношении курсовых разниц, возникших в 2002 году.

На основании изложенного кассационная коллегия считает, что налоговая инспекция неправомерно доначислила Обществу по данному эпизоду налог на прибыль, пени и штраф за 2002 год.

3. Эпизод, связанный с использованием льготы по убытку 1998 года (пункт 1.3 решения налоговой инспекции от 11.06.04 N 17-04/7872).

Как следует из материалов дела, по итогам 1998 года Общество получило балансовый убыток, образовавшийся в результате превышения сумм отрицательных курсовых разниц над положительными курсовыми разницами за период с августа по декабрь 1998 года. На основании пункта 5 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, пункта 3 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ и статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом была заявлена льгота в виде освобождения от уплаты налога на прибыль в части прибыли, направленной на покрытие данного убытка. По рассматриваемому эпизоду налоговая инспекция доначислила Обществу налог на прибыль и пени за 2001 год, 2002 год и 9 месяцев 2003 года, считая, что налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на прибыль за 2001 год на 1 112 241 руб., за 2002 год на 606 931 руб. и за девять месяцев 2003 года на 606 931 руб.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду.

Федеральным законом от 06.08.01 N 110-ФЗ определен порядок перехода налогоплательщиков на уплату налога на прибыль в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 3 статьи 10 указанного Закона сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, действовавшим до 01.01.02, для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются во внимание понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год - также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 Закона о налоге на прибыль. Убыток по курсовым разницам возникает при превышении суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц.

В силу статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 названного Кодекса. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго данного пункта (пункты 2-3 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд первой инстанции установил, что указанные выше нормы налогового законодательства Общество применило правильно, уменьшив суммы налога на прибыль за 2001 год, 2002 год и 9 месяцев 2003 года с учетом этих льгот, а также с учетом тридцатипроцентного ограничения, установленного пунктом 2 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает, что по третьему эпизоду решение и постановление подлежат оставлению без изменения, поскольку суд правомерно признал недействительным решение налогового органа о доначислении Обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по рассматриваемому эпизоду.

4. В связи с частичной отменой судебных актов, принятых по настоящему делу и в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с закрытого акционерного общества "Рыбацкое подворье" подлежит взысканию в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 20.09.04 и постановление апелляционной инстанции от 16.02.05 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-22942/04 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Санкт-Петербургу от 11.06.04 N 17-04/7872:

по эпизоду доначисления налога на прибыль и пеней в связи с включением в состав расходов 2001 года отрицательных курсовых разниц.

В этой части в удовлетворении заявления закрытого акционерного общества "Рыбацкое подворье" отказать.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

Взыскать с закрытого акционерного общества "Рыбацкое подворье" в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины.

Председательствующий Судьи

О.А. Корпусова В.В. Дмитриев

Н.А. Зубарева