Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 февраля 2000 г. N 3858 Иск ООО о признании недействительным постановления ИФНС о доначислении НДС и налога на прибыль оставлен без удовлетворения, поскольку при реализации индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица товаров через комиссионеров, участвующих в расчетах, комиссионеры должны уплачивать в бюджет сумму НДС, исчисленную исходя из полной стоимости товаров

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 февраля 2000 г. N 3858

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Троицкой Н.В. и Ломакина С.А., при участии от ООО "Мирьян" Авдеева Ю.Б. (доверенность от 04.07.99), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции по Московскому району города Калининграда на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Калининградской области от 22.12.99 по делу N 3858 (судьи Приходько Е.Ю., Гелеверя Т.А., Лузанова З.Б.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Мирьян" (далее - ООО "Мирьян") обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным постановления Государственной налоговой инспекции по Московскому району города Калининграда ( далее - ГНИ ) от 25.06.99 N 250 о взыскании заниженных налогов на добавленную стоимость (далее - НДС) и прибыль, пеней за просрочку внесения налогов и применении к нему ответственности в виде штрафов на основании статей 120 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением арбитражного суда от 18.10.99 в иске отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.12.99 решение частично отменено. Постановление ГНИ признано недействительным в части взыскания 141 955 рублей НДС, 10 447 рублей 60 копеек пеней и 31 391 рубля штрафов, в остальной части решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ГНИ просит отменить постановление апелляционной инстанции и оставить в силе решение от 18.10.99, ссылаясь при этом на неправильное применение судом пункта 3 статьи 4 и пунктов 1 и 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", содержание которых разъяснено в подпункте "б" пункта 19 и пункте 16 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39, пунктов 1 и 2 (подпункт "э") Положения о составе затрат по производству и реализации продукции ( работ, услуг ), включаемых в себестоимость продукции ( работ, услуг ), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), и статей 312 и 410 Гражданского кодекса Российской Федерации. Налогоплательщик (истец), осуществляя комиссионную торговлю с участием в расчетах между комитентом и покупателями был обязан уплачивать данный налог со всего оборота комиссионной торговли.

Кассационная инстанция считает жалобу подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела, между ООО "Мирьян" (комиссионером) и частным предпринимателем Чернявским В.Г. (комитентом) заключен договор от 27.11.98 (л.д. 27-30) на реализацию товара комитента, по условиям которого расчеты с покупателями осуществлялись через комиссионера.

При проведении выездной налоговой проверки финансово-хозяйственной деятельности ООО "Мирьян" за IV квартал 1998 и I квартал 1999 года проверяющие установили, что при отражении этих операций в бухгалтерском учете и определении налоговой базы в расчетах по НДС указаны обороты не от всей суммы реализации комиссионной продукции (по Кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом"), а только с суммы комиссионного вознаграждения. Данные действия, по мнению проверяющих, привели к неполной уплате налога вследствие неправильного определения оборотов комиссионера. Поэтому ГНИ принято постановление о доначислении НДС и пеней, а также применении ответственности за нарушения, допущенные в I квартале 1999 года.

В соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами обложения данным налогом являются:

а) обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг;

б) товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.

Порядок определения облагаемого оборота установлен статьей 4 данного Закона.

В абзаце первом пункта 3 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" указано, что при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. Там же дано разъяснение порядка его определения в зависимости от подвида деятельности.

У предприятий розничной торговли и общественного питания облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоимость. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукционной продаже товаров.

У заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.

Порядком внесения этого налога, установленным статьей 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Согласно действовавшей в проверяемый период статье 25 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, такие инструкции относятся к нормативным актам и подлежат обязательному применению.

Из пункта 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 следует, что заготовительные, оптовые, снабженческо-сбытовые и другие организации (предприятия), занимающиеся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, и получающие доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок, вознаграждений, других сборов, определяют облагаемый оборот на основе стоимости реализуемых покупателям товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.

Если же вышеуказанные организации (предприятия) реализацию своих товаров (работ, услуг) осуществляют через посредников по договорам комиссии или поручения, плательщиками налога на добавленную стоимость являются как комиссионеры или поверенные, так и комитенты или доверители.

Облагаемым оборотом у комиссионера или поверенного является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному (подпункт "б"), а в случае реализации товаров (работ, услуг) без участия в расчетах комиссионера или поверенного облагаемый оборот - сумма комиссионного вознаграждения (подпункт "в").

Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с комиссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам (счет 68), и суммами налога по материальным ценностям (работам, услугам), уплаченным комиссионером или поверенным соответствующим поставщикам и в установленном порядке относимым у комиссионера или поверенного на издержки обращения (счет 19).

Пункт 1 статьи 1 НК РФ устанавливает, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах.

Согласно пункту 7 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 при решении вопроса о применении по конкретному делу нормативного правового акта, связанного с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 Кодекса органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии со статьей 7 вводного Закона изданные до 1 января 1999 года инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в том числе его статье 4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В данном случае ООО "Мирьян" и суд не сослались на норму права, которая позволяла бы суду не применять нормы Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 в связи с ее противоречием закону (на отсутствие таковых указывают и участники налоговых правоотношений - письма Департамента налоговой политики Минфина России от 30.12.97, 17.11.98, 28.08.99 за N 04-03-11 и ряд других).

Поскольку, как установлено судом, истец участвовал в расчетах между комитентами и покупателями, оборот подлежит определению на основании подпункта "б" пункта 19 Инструкции N 39. В соответствии с названным пунктом у комиссионера, участвующего в расчетах, облагаемым налогом на добавленную стоимость оборотом является стоимость товаров, реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером по этим оборотам, исчисляется как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру.

В соответствии с пунктом 2 указанной Инструкции индивидуальные предприниматели без образования юридического лица плательщиками налога на добавленную стоимость не являются.

Учитывая изложенные обстоятельства, при реализации индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица товаров через комиссионеров, участвующих в расчетах, комиссионеры должны уплачивать в бюджет сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из полной стоимости товаров.

Поскольку только с момента внесения 05.01.2000 изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" изменен данный порядок налогообложения, а также в силу невозможности придать ему обратную силу по статье 5 НК РФ, они не могут быть применены судом кассационной инстанции, а тем более не могли быть применены судом апелляционной инстанции при принятии нового решения.

Руководствуясь статьей 174, пунктом 6 статьи 175 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Калининградской области от 22.12.99 по делу N 3858 отменить.

Оставить в силе решение от 18.10.99 по названному делу.

Взыскать с расчетного счета общества с ограниченной ответственностью "Мирьян" в доход федерального бюджета 417 рублей 45 копеек госпошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции и 417 рублей 45 копеек госпошлины - в кассационной инстанции.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев Н.В. Троицкая

С.А. Ломакин