Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 июня 2005 г. N А56-26540/04 Иск Компании о признании недействительными решения о доначислении налогов на прибыль и на имущество, начислении пеней и взыскании штрафов и требований об уплате налога, пеней и штрафных санкций не удовлетворен в части, касающейся налога на прибыль, поскольку Инспекцией не доказан размер занижения прибыли истца в связи с ошибочным выводом о невозможности применения в данном случае прямого метода из-за отсутствия данных о расходах, произведенных головной организацией за пределами РФ для обеспечения работы филиала, так как Компания неоднократно сообщала директорам представительства о неполучении ею доходов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 21 июня 2005 г. N А56-26540/04

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Зубаревой Н.А., Шевченко А.В., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу Якимович И.К. (доверенность от 18.04.2005 N 03-09/2260), от компании "Гринси Холдингс Лимитед" Шишкина А.В. (доверенность от 12.01.2005), рассмотрев 14.06.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.11.2004 (судья Третьякова Н.О.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2005 (судьи Протас Н.И., Борисова Г.В., Шульга Л.А.) по делу N А56-26540/04,

установил:

Компания "Гринси Холдингс Лимитед" (далее - Компания) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу; далее - Инспекция):

- решения от 18.06.2004 N 12-31/273 о доначислении 1 083 222 руб. налога на прибыль, 28 633 руб. налога на имущества, начислении 334 335 руб. пеней и привлечении Компании к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 222 372 руб. штрафов за неуплату налогов;

- требования от 18.06.2004 N 10401001121 об уплате налога и пеней;

- требования от 18.06.2004 N 10401001122 об уплате штрафных санкций.

Решением суда от 02.11.2004 ненормативные акты налогового органа признаны недействительными.

Постановлением апелляционного суда от 19.01.2005 решение суда первой инстанции от 02.11.2004 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, просит отменить судебные акты и отказать в удовлетворении заявленных Компанией требований. По мнению подателя жалобы, суд сделал неправильный вывод о том, что Компания не осуществляет на территории Российской Федерации деятельность через постоянное представительство.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Компанией законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 30.09.2003, результаты которой отражены в акте от 20.05.2004 N 39.

В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о том, что Компания необоснованно не исчисляла и не уплачивала налог на прибыль с доходов, полученных на территории Российской Федерации, поскольку осуществляла деятельность через постоянное представительство и в силу пунктов 1 и 3 статьи 307 НК РФ обязана уплачивать названный налог, а также налог на имущество предприятий и организаций.

На основании материалов проверки Инспекция приняла решение от 18.06.2004 N 12-31/273 о доначислении Компании налогов, пеней и взыскании штрафов. В тот же день налоговый орган направил налогоплательщику требования об уплате до 28.06.2004 штрафов и доначисленных в ходе проверки сумм налогов и пеней.

Компания посчитала решение и требования инспекции незаконными и оспорила их в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований Компания ссылается на то, что ею осуществлялась деятельность на территории Российской Федерации на основании Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", ратифицированного Федеральным законом от 17.07.99 N 167-ФЗ (далее - Соглашение от 05.12.98), Соглашением от 05.12.98 предусмотрен особый порядок налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности и других доходов лиц с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств. Согласно этому порядку оказание вспомогательных услуг других организаций не может рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, имущество и доходы от деятельности которого облагаются налогами на территории Российской Федерации. Следовательно, у Инспекции не было оснований для доначисления Компании налога на прибыль.

Суд первой инстанции и апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, согласились с доводами заявителя и признали недействительными ненормативные акты налогового органа.

Кассационная инстанция считает выводы, изложенные в судебных актах, не соответствующими нормам налогового законодательства.

Как видно из материалов дела, в проверяемый период Компания заключила договор от 01.09.2000 N AS-27/200 с компанией "Aurora Steel Traiding Ltd." (далее - компания "Aurora Steel"), имеющей почтовый адрес в Республике Кипр, и контракт от 10.01.2001 N 01-10-01 с германской компанией "Aurora Shahlhandel GMbH" (далее - компания "Aurora GMbH"), по условиям которых она является агентом по продаже товаров названных компаний либо по покупке товаров для них. При этом по поручению компании "Aurora Steel" либо компании "Aurora GMbH" заявитель ведет переговоры и подготавливает для нерезидента внешнеторговые контракты с российскими предприятиями, представляет его интересы во взаимоотношениях с этими организациями, в административных и судебных органах Российской Федерации, а также осуществляет другие действия, указанные в доверенностях компаний "Aurora GMbH" и "Aurora Steel". Согласно условиям договора от 01.09.2000 N AS-27/200 Компания производит наем и включает в штат представительства работников для исполнения поручений компании "Aurora Steel". Контрактом от 10.01.2001 N 01-10-01 предусмотрена обязанность Компании обеспечить компанию "Aurora GMbH" персоналом для представления ее интересов на территории Российской Федерации и стран СНГ. При этом агент не участвует в расчетах между нерезидентами и российскими покупателями товаров, а получает от компании "Aurora Steel" ежемесячное денежное вознаграждение 25 000 долларов США по контракту от 01.09.2000 N AS-27/200 (1,5% от суммы выплаты за выполнение поручений - участие в заключении контрактов) и от компании "Aurora GMbH" по контракту от 10.01.2001 N 01-10-01 - 25 000 евро.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль (статья 246 НК РФ). Это означает, что прибыль иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории России может облагаться налогом на прибыль, только если ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство".

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации образует постоянное представительство. Более того, постоянным представительством иностранной организации может быть признано не только любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, но и деятельность иных лиц, если она удовлетворяет признакам, установленным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Для целей налогообложения термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения. Этим термином квалифицируется деятельность иностранной организации и связанная с ней обязанность иностранной организации уплачивать соответствующие налоги в Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

Как указано в пункте 4 статьи 306 НК РФ, факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 этой статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. При этом к подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что признаками постоянного представительства согласно статье 306 НК РФ являются:

- наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;

- осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через обособленное подразделение;

- ведение такой деятельности на регулярной основе, кроме деятельности подготовительного и вспомогательного характера по отношению к деятельности аккредитуемой организации.

В силу пункта 1 статьи 5 Соглашения от 05.12.98 постоянное представительство означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства. Однако, далее рассматриваются случаи, когда деятельность резидента одного Договаривающегося государства, осуществляемая на территории другого Договаривающегося государства, приводит к образованию постоянного представительства в этом другом государстве и уточняются ситуации, в которых деятельность такого резидента не будет рассматриваться как создающая постоянное представительство.

Так, согласно пункту 4 статьи 5 Соглашения от 05.12.98 термин "постоянное представительство" не включает:

a) использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки;

c) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели переработки другим предприятием;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;

e) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;

f) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах а)-е).

Аналогичные нормы содержатся в статье 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 (далее - Соглашение от 29.05.96).

Термин "предприятие" в соответствии со статьей 3 Соглашения от 05.12.98 означает предприятие, управляемое резидентом Республики Кипр, которое создает обособленное подразделение (представительство) на территории Российской Федерации.

Суд первой инстанции и апелляционной суд оценили доказательства представленные сторонами и сделали вывод, что Компания имеет постоянное место деятельности исключительно в целях осуществления деятельности подготовительного или вспомогательного характера (подготовка контрактов), а следовательно, эта деятельность не подпадает под признаки деятельности, включаемой в термин "постоянное представительство".

По мнению кассационной инстанции, определяющим фактором, согласно статье 5 Соглашения от 05.12.98 и статьям 306 и 307 НК РФ, является характер деятельности агента.

В соответствии с пунктом 1.6 Положения о представительстве Компании оно создано для представления Компании во взаимоотношениях с резидентами Российской Федерации и развития торговых связей в Северо-Западном регионе России, защиты ее интересов и обеспечения выполнения ее договоров, а также проведения маркетинговых исследований рынка продукции химической продукции.

Таким образом, чтобы установить, подпадает ли рассматриваемая деятельность Компании, осуществляемая в рамках договоров агентирования, под понятие "постоянное представительство" надо определить характер деятельности заявителя.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, Компания как агент не уполномочена заключать контракты и вступать в сделки, имеющие обязывающую силу для компаний "Aurora GMbH" и "Aurora Steel". Полномочия поверенного по подготовке заключения контрактов связаны с предпринимательской деятельностью поручителя, а не Компании. При этом агент не уполномочен обговаривать все детали контракта, который подписывается руководителями компаний "Aurora GMbH" и "Aurora Steel" (поручителей).

В силу пунктов 5 и 6 статьи 5 Соглашения от 05.12.98 и пункта 5 Соглашения от 29.05.96 деятельность предприятия одного государства, осуществляемая в другом государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом, не приводит к образованию постоянного представительства в другом государстве на основании того, что агент, являясь не зависимым от предприятия как юридически, так и экономически и действуя от имени предприятия, осуществляет свою обычную предпринимательскую деятельность.

Кассационная инстанция, принимая во внимание нормы Соглашения от 05.12.98, Соглашения от 29.05.96 и налогового законодательства, а также характер взаимоотношений Компании с компаниями "Aurora GMbH" и "Aurora Steel", считает, что компании "Aurora GMbH" и "Aurora Steel" не являются плательщиками налога на прибыль и налога на имущество предприятий и организаций на территории Российской Федерации, поскольку их деятельность не образует постоянного представительства.

В связи с этим коммерческую деятельность Компании в качестве агента компаний "Aurora GMbH" и "Aurora Steel" следует квалифицировать как деятельность через постоянное представительство, поскольку представительство Компании зарегистрировано в России и на ее территории имеется обособленное подразделение, которое на регулярной основе за вознаграждение оказывает услуги коммерческого характера третьим лицам, то есть подпадает под признаки статьи 306 НК РФ, а следовательно, является плательщиком налога на доходы иностранных юридических лиц (налога на прибыль) на территории Российской Федерации.

В то же время, на основании результатов проверки Инспекция сделала вывод о том, что прибыль, полученную от деятельности представительства Компании, невозможно определить прямым методом из-за отсутствия данных о расходах, произведенных головной организацией за пределами России для обеспечения работы филиала. Однако данный вывод не соответствует материалам дела. Компания неоднократно сообщала директорам представительства о неполучении ею доходов по контрактам с компаний "Aurora GMbH" и "Aurora Steel" на территории Республики Кипр. Все суммы вознаграждения в соответствии с указаниями Компании перечислялись поручителями на расчетный счет представительства для финансирования его расходов (листы дела 117-126, том 2).

Поскольку Соглашением от 05.12.98 не предусмотрены иные правила налогообложения прибыли, полученной иностранным предприятием через постоянное представительство на территории Российской Федерации, отличные от установленных Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, то действует закон местопребывания представительства, то есть закон Российской Федерации.

В данном случае представительством Компании оказывались агентские, маркетинговые и иные подобные услуги на территории Российской Федерации. При этом данная деятельность не зависит от головной компании и имеет законченный характер.

Особенности определения прибыли иностранных юридических лиц предусмотрены статьей 3 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и статьей 309 НК РФ.

Налогооблагаемая прибыль исчисляется либо в соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" как разница между выручкой от реализации продукции и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг), либо в соответствии с пунктом "в" статьи 3 названного Закона и пунктом 4.9.4 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" на основе произведенных расходов или валового дохода, относящихся к постоянному представительству, исходя из нормы рентабельности в размере 25 процентов (условный метод).

Условные методы исчисления налогооблагаемой прибыли применяются при невозможности выделить прибыль постоянного представительства, полученную от источников на территории Российской Федерации, из общей суммы прибыли всех источников либо при отсутствии ведения учета доходов (расходов), полученных (понесенных) на территории Российской Федерации.

В соответствии с порядком исчисления налога, приведенным в Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", Инспекция могла определить прибыль Компании от деятельности в Российской Федерации прямым методом.

При этом ссылка Инспекции на пункт 3 статьи 307 НК РФ в обоснование применения условного метода противоречит положениям договора от 01.09.2000 N AS-27/200 с компанией "Aurora Steel" и контракта от 10.01.2001 N 01-10-01 с компанией "Aurora GMbH" о получении вознаграждения от деятельности вспомогательного характера в интересах данных лиц.

При таких обстоятельствах, кассационная инстанция считает, что Инспекцией не доказан размер занижения прибыли Компании вследствие неправильного применения норм материального права, и не находит оснований для отмены судебных актов в данной части.

В то же время кассационная инстанция согласна с выводами Инспекции о наличии у Компании обязанности по уплате налога на имущество на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 21 Соглашения от 05.12.98 капитал, представленный недвижимым имуществом, о котором говорится в статье 6 Соглашения, принадлежащий резиденту одного Договаривающегося Государства (Республика Кипр) и находящийся в другом Договаривающемся Государстве (Российская Федерация), может облагаться налогом в этом другом Государстве (Российская Федерация).

В силу статьи 1 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" плательщиками налога являются в том числе компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие имущество на территории Российской Федерации.

Объектом налогообложения имущества иностранных юридических лиц являются основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, запасы, включая находящиеся в Российской Федерации на условиях временного ввоза, а также затраты по производству продукции (работ, услуг) указанных организаций в России и расходы будущих периодов.

Особенности исчисления и уплаты налога на имущество иностранными организациями установлены Инструкцией Госналогслужбы России от 15.09.95 N 38 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации".

В соответствии с общим порядком, сумма налога на имущество исчисляется плательщиками самостоятельно ежеквартально нарастающим итогом с начала года исходя из определяемой за отчетный период среднегодовой стоимости имущества и ставки налога. Исчисленная сумма налога вносится иностранным юридическим лицом в виде обязательного платежа в бюджет в первоочередном порядке.

Суд кассационной инстанции считает, что Инспекция сделала правильный вывод о том, что Компания является плательщиком налога на имущество в связи с осуществлением деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство и обязала уплатить налог и пени.

В пункте 1 статьи 122 НК РФ указано, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу пункта 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно статье 7 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет, то есть налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год.

Таким образом, по итогам 9 месяцев налогоплательщики перечисляют в бюджет авансовый платеж по налогу на имущество.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации.

Статьей 122 НК РФ не предусмотрена ответственность за неполную уплату авансовых платежей по итогам отчетных периодов, установленных налоговым законодательством по налогу на имущество, а следовательно, решение Инспекции о привлечении Компании к налоговой ответственности за неполную уплату этого налога за отчетные периоды 2003 года не соответствует законодательству.

На основании изложенного руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.11.2004 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2005 по делу N А56-26540/04 отменить частично.

Отказать компании "Гринси Холдингс Лимитед" в признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу:

- решения от 18.06.2004 N 12-31/273 в части доначисления 28 633 руб. налога на имущество, начисления 12 296 руб. пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания 4 414 руб. штрафа за неуплату налога на имущество;

- требования от 18.06.2004 N 10401001121 в части уплаты 28 633 руб. налога на имущество и 12 296 руб. пеней;

- требования от 18.06.2004 N 10401001122 в части уплаты 4 414 руб. штрафа за неуплату налога на имущество.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с компании "Гринси Холдингс Лимитед" в доход федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев Н.А. Зубарева

А.В. Шевченко