Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 августа 2005 г. N А26-743/2005-213 Дело по иску ООО о признании недействительным решения ИФНС о частичном отказе в возмещении НДС направлено на новое рассмотрение, поскольку судом не исследовался вопрос о соответствии примененного налоговым органом расчета доли НДС, подлежащей вычетам по экспортным операциям, условиям учетной политики, утвержденной налогоплательщиком

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 августа 2005 г. N А26-743/2005-213

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Асмыковича А.В., Никитушкиной Л.Л.,

рассмотрев 11.08.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 31.03.2005 по делу N А26-743/2005-213 (судья Левичева Е.И.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Альфа-лес" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Республике Карелия (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия; далее - инспекция) от 10.11.2004 N 10-04/432, принятого по результатам камеральной проверки измененной декларации общества по ставке 0 процентов за 4-й квартал 2003 года.

Решением суда от 31.03.2005 заявленные обществом требования удовлетворены полностью.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение суда и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд. По мнению подателя жалобы, сумма "входного" налога к возмещению по декларации по налоговой ставке 0 процентов в размере 157 073 руб. заявлена обществом необоснованно.

Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в суд не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 13.08.2004 измененной декларации по ставке 0 процентов за 4-й квартал 2003 года, а также документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), подтверждающих обоснованность применения указанной ставки налога и налоговых вычетов.

В указанной декларации общество заявило к вычету 157 099 руб. НДС. По итогам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 10.11.2004 N 10-04/432. которым обществу частично отказано в возмещении НДС по декларации за 4-й квартал 2003 года в сумме 157 073 руб. и возмещено 26 руб. налога.

В мотивированном заключении от 10.11.2004 инспекция указала, что поскольку общество осуществляет реализацию товара в таможенном режиме экспорта, то в налоговой декларации по ставке 0 процентов за 4-й квартал 2003 года должна быть отражена сумма налоговых вычетов, предъявленная и уплаченная при производстве экспортных товаров. Учитывая, что материальные ресурсы используются одновременно в производстве и реализации как экспортируемой продукции, так и товаров, реализуемых на внутреннем рынке, то сумма НДС по ним должна определяться на основании принятой в обществе методики раздельного учета затрат, предусмотренной приказом от 30.12.2002 N 14 "Об учетной политике общества на 2003 год", согласно которому "сумма НДС, подлежащая возмещению по экспортным поставкам, определяется как сумма НДС, подлежащая возмещению в части затрат, связанных с реализацией лесоматериалов, пропорционально выручкам экспортных и внутренних сделок по реализации лесоматериалов".

Таким образом, инспекция установила завышение НДС, заявленного к возмещению по декларации за 4-й квартал 2003 года, на 157 073 руб. вследствие неправомерного принятия к вычету сумм "входного" НДС по материальным ресурсам, использованным при производстве экспортных товаров, и отказала в возмещении указанной суммы налога.

Общество не согласилось с решением инспекции от 10.11.2004 N 10-04/432 и обжаловало его в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, руководствуясь статьями 149 (пункт 4) и 170 (пункт 4) НК РФ, признавая недействительным решение налогового органа, указал, что независимо от того, как налогоплательщик учитывает выручку для целей налогообложения, в расчете пропорции участвует выручка "по отгрузке". По мнению суда, поскольку между облагаемой и не облагаемой НДС продукцией распределяются суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), и Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена оплата этих сумм, то распределение сумм "входного" НДС производится в момент оприходования материальных ценностей вне зависимости от даты их оплаты или списания на производство.

Кассационная инстанция считает, что при вынесении решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, в силу чего оно подлежит отмене и направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В обоснование правомерности примененной налогоплательщиком методики раздельного учета "входного" НДС суд сослался на пункт 4 статьи 149 и пункт 4 статьи 170 НК РФ. Вместе с тем названные нормы закона налогоплательщик не вправе применять, так как в них идет речь об осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций. Предметом спора по настоящему делу являются операции по реализации товаров на экспорт, которые облагаются налогом по ставке 0 процентов и, соответственно, не могут быть отнесены к операциям, не подлежащим налогообложению, а следовательно, положения статей 149 и 170 Кодекса на них не распространяются.

Таким образом, выводы суда основаны на нормах материального права, не подлежащих применению к спорным правоотношениям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов.

Право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов (пункт 1 статьи 164 НК РФ), и порядок реализации этого права установлены статьями 165, 171 - 172 и пунктом 4 статьи 176 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на суммы налога (вычеты), предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету при соблюдении четырех условий: товары (работы, услуги) приняты на учет; НДС по ним уплачен; имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг); товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.

По товарам (работам, услугам), используемым в рамках экспортных операций в соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ, предусмотрено представление в налоговый орган отдельной налоговой декларации по ставке 0 процентов, а также документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

По товарам (работам, услугам), предназначенным для экспортных операций, "входной" НДС можно принять к вычету только при соблюдении всех перечисленных условий.

Закон не связывает право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям с применением налоговых вычетов и ведением раздельного учета "входного" НДС, который позволял бы правильно определить ту сумму налога, которая относится к операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов.

Однако по настоящему делу налогоплательщик, заявив право на применение ставки 0 процентов по экспортным оборотам, предъявил к вычетам НДС.

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ установлено, что при применении налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги), различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Согласно пункту 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Из данных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщику вменено в обязанность вести учет таким образом, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам. На необходимость ведения раздельного учета сумм "входного" налога указано в пункте 3 статьи 172 НК РФ, предусматривающем особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. При этом установленная особенность возмещения НДС относится ко всем, без исключения, структурным составляющим, использованным для производства и реализации товаров в таможенном режиме экспорта, а именно: сырье, материалы, расходы на приобретение топлива, энергии, воды, транспортные услуги сторонних организаций и прочие общепроизводственные и общехозяйственные расходы организации (либо расходы на продажу).

Правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом Российской Федерации не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета "входного" НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике.

При этом следует иметь в виду, что производить деление сумм НДС по расходам, относящимся к реализации товара как внутри Российской Федерации, так и за ее пределами, необходимо в любом случае. Принятая в обществе методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт. Эта часть "входного" налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Приказом от 30.12.2002 N 14 налогоплательщик утвердил учетную политику организации на 2003 год. Пунктом 2.4.1 данного приказа предусмотрено, что выручка для исчисления НДС определяется "по мере оплаты", а сумма НДС по экспортным поставкам - как сумма налога, подлежащая возмещению в части затрат, связанных с реализацией лесоматериалов, пропорционально выручкам экспортных и внутренних сделок. Из буквального толкования данного пункта, в том числе его второй части, следует, что выручка по всем операциям, связанным с исчислением НДС, в том числе по экспортным операциям, по вычетам, по определению доли подлежащего возмещению НДС по экспортным и внутренним операциям, определяется по показателю "оплата". Следовательно, расчет долей НДС, приходящихся на экспорт и на внутренний рынок, произведенный обществом в спорный налоговый период, противоречит утвержденной налогоплательщиком учетной политике, в силу чего является неправильным.

Довод общества о том, что для целей бухгалтерского учета выручка определяется по моменту отгрузки продукции (работ, услуг), а не по моменту их оплаты, не принимается кассационной инстанцией. В пункте 2.4.1 приказа такого показателя определения выручки как по отгрузке товара не приводится. Поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации правила раздельного учета "входного" НДС не установлены, то налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения такого учета, изложив четко и ясно условия определения подлежащих возмещению долей НДС по экспортным и внутренним операциям, и отразить все данные в своей учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, посредством раздельного учета налогоплательщик должен подтвердить правомерность применения налоговых вычетов по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции внутри страны и на экспорт.

При таких обстоятельствах вывод инспекции о том, что обществом неверно отражена сумма налоговых вычетов по материальным ресурсам, использованным в производстве экспортных товаров, соответствует материалам дела и является правильным.

Учитывая, что судом не исследовался вопрос о соответствии примененного налоговым органом расчета доли НДС, подлежащей вычетам по экспортным операциям, условиям учетной политики, утвержденной налогоплательщиком (правильность принятой обществом учетной политики налоговый орган не оспаривает), и размеру, то обжалуемое решение суда подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 31.03.2005 по делу N А26-743/2005-213 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.

Председательствующий Судьи

С.А. Ломакин А.В. Асмыкович

Л.Л. Никитушкина