Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 августа 2005 г. N А56-50252/04 Иск ОАО о признании незаконным бездействия ИФНС, выразившегося в непроведении зачета излишне уплаченного налога на имущество, а также об обязании налогового органа произвести зачет указанной суммы налога в счет уплаты будущих налоговых платежей не удовлетворен, так как при подаче Обществом уточненных деклараций по налогу на имущество по истечении трехлетнего срока, предусмотренного НК РФ, налоговый орган, не имея права их проверить, правомерно не принял их к исполнению

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 августа 2005 г. N А56-50252/04

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Блиновой Л.В. и Малышевой Н.Н., при участии от открытого акционерного общества "Комбинат имени Степана Разина" Волынского М.Г. (доверенность от 01.09.2004 N 15), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Цой С.В. (доверенность от 20.07.2005 N 03-09/Д61),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.02.2005 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2005 (судьи Згурская М.Л., Серикова И.А., Фокина Е.А.) по делу N А56-50252/04,

установил:

Открытое акционерное общество "Комбинат имени Степана Разина" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании незаконным бездействия Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу, правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция), выразившегося в непроведении зачета излишне уплаченного в 1996-1998 годах налога на имущество в общей сумме 2 345 185 руб., а также об обязании налогового органа произвести зачет указанной суммы налога в счет уплаты будущих налоговых платежей.

Решением суда первой инстанции от 03.02.2005 заявленные Обществом требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 30.05.2005 решение суда от 03.02.2005 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов и требования Общества оставить без удовлетворения, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. По мнению подателя жалобы, камеральной налоговой проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году проведения проверки, поэтому налоговый орган не вправе принимать к исполнению сведения поданных в 2004 году уточненных деклараций по налогу на имущество за 1996-1998 годы ввиду отсутствия полномочий на проверку их достоверности. Кроме того, налоговая инспекция ссылается на пропуск Обществом срока обращения в налоговый орган с заявлением, установленного пунктом 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которому налогоплательщик может подать заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет с момента его уплаты.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые по данному делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества просил оставить ее без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Общество 20.05.2004 представило в налоговую инспекцию уточненные расчеты (декларации) по налогу на имущество за 1996-1998 годы (л.д. 7), в которых заявило льготу, предусмотренную пунктом "и" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". После чего Общество, полагая, что в результате заявления об использовании льготы в уточненных декларациях по налогу на имущество за 1996-1998 годы у него образовалась переплата 2 345 185 руб. этого налога, в июне 2004 года направило в налоговый орган письмо от 22.06.2004 N 1/18-271 с заявлением о зачете этой суммы в счет предстоящих платежей по налогам.

Налоговый орган зачет не произвел, что явилось основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налоговой инспекции, выразившегося в непроведении зачета 2 345 185 руб. излишне уплаченной суммы налога на имущество за 1996-1998 годы в счет предстоящих налоговых платежей.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, исходил из того, что нормами Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены предельные сроки внесения дополнений и изменений в налоговые декларации и не ограничен срок подачи заявления о зачете излишне уплаченного налога, а установленное статьей 87 НК РФ ограничение периода проведения налоговых проверок не может служить основанием для отказа в реализации права налогоплательщика на зачет излишне уплаченного налога.

Апелляционная инстанция признала ошибочным вывод суда первой инстанции о нераспространении трехлетнего срока на подачу налогоплательщиком в налоговый орган заявления о возврате излишне уплаченного налога, установленного в пункте 8 статьи 78 НК РФ, на заявления о зачете, но оставила решение суда без изменения по иным основаниям. Суд посчитал что статьями 87, 88, 80-82 НК РФ не запрещено проведение камеральных проверок уточненных деклараций, независимо от срока их представления налогоплательщиком в налоговый орган, так как срок их подачи не ограничен каким-либо временным периодом. Кроме того, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что норма пункта 8 статьи 78 НК РФ не препятствует налогоплательщику, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 21.06.2001 N 173-О, в случае пропуска указанного в ней трехлетнего срока обратиться в суд с иском о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает принятые по данному делу судебные акты ошибочными, а потому подлежащими отмене по следующим основаниям.

В статье 78 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченных им сумм налога, сбора и пеней.

Согласно пункту 4 названной статьи Кодекса зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. В определенных случаях налоговые органы вправе производить зачет излишне уплаченной суммы налога самостоятельно.

Как следует из пункта 8 статьи 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику также по его заявлению, которое может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, за исключением отдельных случаев, зачет и возврат переплаченных сумм налогов, сборов и пеней осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика.

Зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее.

Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней.

Следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

Исходя из изложенного, к требованиям налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и их возврате должен применяться единый правовой режим.

Поэтому судом апелляционной инстанции сделан обоснованный вывод о том, что положениями пункта 8 статьи 78 НК РФ установлен срок для подачи заявления как о возврате, так о зачете налога, и что началом течения этого срока является день уплаты налога.

Вместе с тем суды, удовлетворяя требования Общества, исходили из того, что пропуск налогоплательщиком предусмотренного пунктом 8 статьи 78 НК РФ срока в силу определения Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О не препятствует организации обратиться в суд с заявлением о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога.

Кассационная инстанция считает, что судами первой и апелляционной инстанции не учтено следующее.

Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, на которую имеется ссылка в решении и постановлении судов, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О высказана в отношении гражданина, поэтому по субъектному составу не может быть применена в рассматриваемом деле.

В названном судебном акте подтверждено право гражданина на судебную защиту в случае отказа налогового органа в возврате (зачете) суммы налога, которую лицо считает излишне уплаченной, обоснованного пропуском трехлетнего срока, установленного пунктом 8 статьи 78 НК РФ на подачу соответствующего заявления в налоговый орган. Далее Конституционным Судом Российской Федерации указано, что при обращении гражданина в суд действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Выбор же подлежащих применению норм, на основе которых в каждом конкретном деле должен решаться вопрос о сроках давности, относится к компетенции суда, рассматривающего дело.

То есть в каждом конкретном случае обращения гражданина в суд последний, приняв заявление к рассмотрению, должен исследовать вопрос о сроках давности. Для чего подлежит выяснению ряд обстоятельств, в том числе, когда лицо узнало или должно было узнать о возникновении конкретного права или его нарушении, наличие уважительных причин пропуска трехлетнего срока, установленного пунктом 8 статьи 78 НК РФ, для обращения в налоговый орган с соответствующим заявлением и т.д.

В данном деле Обществом при обращении в арбитражный суд не указаны причины подачи уточненных деклараций за 1996-1998 годы лишь в 2004 году и, соответственно, обращения в налоговую инспекцию с заявлением о зачете за пределами установленного пунктом 8 статьи 78 НК РФ трехлетнего срока. Обществом не названы конкретные обстоятельства, касающиеся даты, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о наличии права на спорную льготу по налогу на имущество, своевременное использование которой могло предотвратить излишнюю уплату налога или обеспечить возврат излишне уплаченной суммы в порядке и сроки, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации. Заявитель ссылается на нормы Гражданского кодекса Российской Федерации, в то время как согласно пункту 2 статьи 3 Гражданского кодекса Российской Федерации они не применимы к налоговым правоотношениям.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, введенного в действие с 1 сентября 2002 года, (далее - АПК РФ) заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном этим Кодексом. Порядок и сроки обращения налогоплательщиков-организаций в арбитражный суд регламентированы, в том числе, статьями 138 и 142 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 27, 29, 197-201 АПК РФ.

Учитывая изложенное, ни Обществом, ни судами не обосновано надлежащим образом применение в рассматриваемом случае определения Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О.

Кассационная инстанция считает ошибочным и вывод судов первой и апелляционной инстанций о наличии у налогового органа "и правовой, и фактической возможности проверить достоверность вновь поданных (уточненных) деклараций", в данном случае - возможности провести камеральную проверку представленных налогоплательщиком уточненных деклараций по налогу на имущество за 1996-1998 годы. Суды указали, что поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, ограничивающих по срокам право налогоплательщика подавать в налоговый орган уточненные декларации, налоговая инспекция в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ вправе проверить их вместе с дополнительными документами, представленными налогоплательщиком.

Действительно, в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют временные ограничения для направления налогоплательщиком в налоговый орган уточненных налоговых деклараций.

Однако право налогоплательщика подать уточненную налоговую декларацию должно рассматриваться в совокупности с положениями статей 31, 32 и 87 НК РФ.

Согласно статье 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать налоговое законодательство о налогах и сборах, а также контролировать соблюдение налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Из статей 31-32 НК РФ также следует, что налоговые органы имеют право и обязаны осуществлять налоговые проверки только в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

В статье 87 НК РФ установлен запрет проводить налоговые проверки за пределами трехлетнего срока, непосредственно предшествовавшего году проведения проверки. Этот запрет распространяется и на камеральные проверки, порядок проведения которых регламентирован в статье 88 НК РФ, что подтверждено Конституционным Судом Российской Федерации в пункте 3.3 мотивировочной части постановления от 14.07.2005 N 9-П. Конституционным Судом Российской Федерации указано, что "в соответствии с частью первой статьи 87 НК РФ налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данному положению корреспондирует подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги".

Действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрено право налогоплательщика при обнаружении в налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений внести дополнения и изменения в налоговую декларацию (пункт 1 статьи 81 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Как указано в третьем абзаце пункта 2 статьи 80 НК РФ, налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации.

Вместе с тем обязанность налогового органа принять декларацию по налогу, в том числе уточненную, не влечет безусловной обязанности ее исполнить. Представление уточненной декларации, как правило, связано с конкретными правовыми последствиями: выявлением в конкретном налоговом периоде неполной уплаты налога или его излишней уплаты; возникновением права налоговых органов требовать уплаты недоимки и пеней или права налогоплательщика на возврат из бюджета (зачет) излишне уплаченного налога. Принимая во внимание возложенную на налоговые органы обязанность по осуществлению контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, налоговые органы должны иметь право проверить представленные налогоплательщиком налоговые декларации. Но при подаче налогоплательщиком уточненной декларации по истечении трехлетнего срока, предусмотренного статьей 87 НК РФ, налоговый орган лишен права ее проверить. В то же время Налоговый кодекс не устанавливает обязанность налогового органа учесть и отразить в карточке лицевого счета по конкретному налогу сведения, содержащиеся в уточненной налоговой декларации, а также признать излишне уплаченным налог, без проведения проверки уточненной декларации, в которой заявлена льгота, если уточненная декларация подана по истечении трехлетнего срока, установленного в статье 87 НК РФ.

Следовательно, при подаче Обществом уточненных деклараций по налогу на имущество за 1996-1998 годы в 2004 году, то есть по истечении трехлетнего срока, предусмотренного статьей 87 НК РФ, налоговый орган, не имея права их проверить, правомерно не принял их к исполнению.

Материалами дела подтверждается, что налоговой инспекцией не осуществлена камеральная проверка представленных 20.05.2004 уточненных деклараций по налогу на имущество за 1996-1998 годы.

В соответствии со статьей 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Суды первой и апелляционной инстанции посчитали, что налоговая инспекция, воспользовавшись правом истребования у Общества документов, подтверждающих обоснованность заявленной в уточненных декларациях льготу по налогу на имущество льготы, имела правовую и фактическую возможность проверить достоверность данных представленных уточненных деклараций.

Вместе с тем факт истребования налоговым органом после получения декларанта каких-либо документов сам по себе не может свидетельствовать о возникновении у налогоплательщика права на зачет или возврат суммы налога, которую он после подачи уточненных деклараций считает излишне уплаченной и на зачет которой им подано в налоговый орган заявление, так как даже в случае возникновения переплаты в периодах, находящихся за пределами трехлетнего срока со дня уплаты налога, налоговая инспекция не имеет правовых оснований для ее возврата или зачета в силу запрета, установленного статьей 78 НК РФ.

Налоговая инспекция, получив истребованные документы, их проверку вместе с уточненными декларациями не проводила ввиду установленного статьей 87 НК РФ запрета, соответственно не могла подтвердить или опровергнуть факт наличия переплаты налога на имущество в 1996-1998 годах. По этой же причине не отражены в карточке лицевого счета ни данные уточненных деклараций, приведшие к переплате налога, ни переплата налога на имущества, на зачете которой в счет будущих платежей настаивает налогоплательщик, что подтверждается материалами дела (л.д. 65, т.2).

То есть налоговый орган не проверял ни законность применения Обществом льготы, ни ее обоснованность по размеру.

На этом основании кассационная инстанция считает не соответствующим материалам дела довод судов о том, что налоговый орган не ставит под сомнение ни право налогоплательщика на льготу, ни факт и размер переплаты.

Судебные инстанции признали излишне уплаченными за 1996-1998 годы 2 345 185 руб. налога на имущество, в то время как ни налоговый орган, в силу установленного в статье 87 НК РФ запрета, ни суды не проверяли документы, подтверждающие наличие у Общества по праву и по размеру в указанном периоде права на заявленную льготу.

Кассационная инстанция находит обоснованной позицию налогового органа, согласно которой у судов отсутствовали правовые основания для признания незаконным ее бездействия, выразившегося в непроведении зачета 2 345 185 руб. налога на имущество, которую Общество считало излишне уплаченным в 1996-1998 годах, поскольку налогоплательщиком был пропущен срок подачи заявления в налоговый орган, установленный пунктом 8 статьи 78 НК РФ и налоговый орган не вправе был проводить в этом случае зачет.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций неправомерно удовлетворили требования Общества и возложили на налоговую инспекцию обязанность осуществить зачет в счет предстоящих налоговых платежей 2 345 185 руб. - суммы, которую Общество считает излишне (вследствие своевременного неиспользования налоговой льготы) уплаченным в 1996-1998 годах налогом на имущество.

Поскольку выводы судов первой и апелляционной инстанций основаны на неправильном применении норм материального права и не соответствуют материалам дела, принятые по данному делу судебные акты подлежат отмене, а требования Общества - отклонению.

Принимая во внимание результаты рассмотрения кассационной жалобы налоговой инспекции и в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с Общества подлежит взысканию в федеральный бюджет 3 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.02.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2005 по делу N А56-50252/04 отменить.

В удовлетворении заявленных открытым акционерным обществом "Комбинат имени Степана Разина" требований отказать.

Взыскать с открытого акционерного общества "Комбинат имени Степана Разина" в доход федерального бюджета 3 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Л.В. Блинова

Н.Н. Малышева