Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 сентября 2005 г. N А21-1335/04-С1 Иск ЗАО о признании недействительным решения и требования УФНС об уплате налога на прибыль частично удовлетворен, так как, в частности, проценты, начисленные на заемные средства, использованные на приобретение основных средств, после принятия основных средств к бухгалтерскому учету связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и должны учитываться при исчислении валовой прибыли

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 21 сентября 2005 г. N А21-1335/04-С1

Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2005 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 сентября 2005 года.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Никитушкиной Л.Л., Старченковой В.В., при участии от ЗАО "Экстел" Кузнецова А.Б. (доверенность от 29.03.2005), от Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области Малкиной Н.В. (доверенность от 18.08.2005 N 06-05/5974) и Кузьмичевой С.М. (доверенность от 13.09.2005 N 06-05/6736),

рассмотрев 19.09.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2005 по делу N А21-1335/04-С1 (судьи Згурская М.Л., Зайцева Е.К., Петренко Т.И.),

установил:

Закрытое акционерное общество "Экстел" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительными решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Калининградской области (после реорганизации - Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области; далее - инспекция, управление) от 13.02.2004 N 6 и требования об уплате налога от 24.02.2004 N 10.

Решением суда от 19.11.2004 заявление общества удовлетворено частично. Решение управления от 13.02.2004 N 6 и требование об уплате налога от 24.02.2004 N 10 признаны недействительными в части доначисления 73 330 руб. налога на прибыль, начисления 3 878 руб. дополнительных платежей по налогу на прибыль и соответствующих пеней. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено в части. Решение управления от 13.02.2004 N 6 и требование об уплате налога от 24.02.2004 N 10 признаны недействительными в части начисления налога на прибыль, дополнительных платежей по налогу на прибыль и пеней по эпизодам, связанным с налоговыми льготами по капитальным вложениям и по убыткам прошлых лет, отнесением на себестоимость процентов по кредитам. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе управление, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит отменить постановление суда.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, управлением в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа проведена повторная выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления налога на прибыль за период с 01.01.2000 по 01.10.2001, о чем составлен акт проверки от 08.01.2004 N 1.

По результатам проверки с учетом представленных обществом возражений на акт проверки инспекцией вынесено решение от 13.02.2004 N 6 о доначислении налога на прибыль за 2000 год и 9 месяцев 2001 года в сумме 13 515 934 руб., начислении 1 449 991 руб. дополнительных платежей по налогу на прибыль и 4 291 875 руб. пеней.

Обществу направлено требование от 24.02.2004 N 10 об уплате налога, дополнительных платежей и пеней.

Общество не согласилось с решением и требованием управления и оспорило их в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал заявителю в удовлетворении требований исходя из того, что налогоплательщик занизил сумму налога на прибыль в результате необоснованного учета в составе внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по непогашенной кредиторской и дебиторской задолженности и неправомерного отражения в составе себестоимости процентов по кредиту, связанному с приобретением основных средств. Однако судом первой инстанции при принятии решения не были учтены льготы по налогу на прибыль, установленные подпунктом "а" пункта 1 и пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в части уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений за 2001 год, и в части освобождения налога на прибыль, направленного на покрытие убытков. Суд первой инстанции посчитал, что льгота, установленная подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", заявлена налогоплательщиком за 2001 год после проведения повторной проверки и не могла быть учтена при вынесении оспариваемого решения. Льгота, установленная пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" заявлена обществом в уточненных декларациях за 2002 год и 9 месяцев 2003 года и у налогового органа отсутствовали основания для ее учета при вынесении оспариваемого решения.

Апелляционная инстанция признала правильным вывод суда первой инстанции о необоснованном отнесении в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по непогашенным кредитам банков. Суд апелляционной инстанции подтвердил правомерность применения заявителем указанных льгот.

Кассационная инстанция считает постановление апелляционной инстанции правильным.

Суд кассационной инстанции считает правильными выводы судов о том, что инспекция правомерно увеличила налоговую базу по налогу на прибыль за счет исключения из состава внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по непогашенной валютной задолженности.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик 30.01.2004 представил в инспекцию возражения на акт повторной выездной налоговой проверки, в которых заявил о применении льготы, установленной подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которому налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений за 2001 год. Уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2001 год представлена в налоговый орган 29.01.2004. Согласно этой декларации льгота заявлена в размере 77 162 059 руб.

Управление при принятии решения не учло эту льготу.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (статья 52 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере.

В пункте 16 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 разъяснено, что в силу пункта 3 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. При возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы. следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Поскольку обществом до вынесения оспариваемого решения от 13.02.2004 N 6 были представлены в инспекцию документы, подтверждающие право на применение названной льготы, управление обязано было проверить правомерность ее использования налогоплательщиком.

Представление налогоплательщиком в рамках рассмотрения акта повторной выездной налоговой проверки уточненной декларации за 2001 год без разбивки сумм указанной налоговой льготы по отчетным периодам не могло служить основанием для неучета этой льготы налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

Согласно статье 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года.

В суде апелляционной инстанции инспекция не оспаривала право налогоплательщика на применение им в 2001 году названной льготы, однако, в отзыве на апелляционную жалобу указала, что суммы льгот по итогам 1-го квартала, 6 месяцев и 9 месяцев 2001 года учтены управлением по результатам камеральной проверки представленных обществом уточненных налоговых деклараций и учтены в лицевом счете налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган неправомерно не учел при вынесении оспариваемого решения право общества на названную льготу.

Инспекция при вынесении оспариваемого решения не учла льготу, установленную пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", которая заявлена обществом в уточненных декларациях за 2002 год и 9 месяцев 2003 года.

В ходе рассмотрения возражений на акт проверки налогоплательщик заявил об использовании льготы в уточненных декларациях за 2002 год и 9 месяцев 2003 года.

В соответствии с пунктами 5 и 7 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации). При этом налоговые льготы, установленные пунктами 1 (за исключением подпунктов "г", "д" и "е") и 5 настоящей статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50 процентов.

Право налогоплательщика на применение льготы в 2000 году подтверждается решением налогового органа.

Льгота заявлена обществом в размере 7 136 008 руб. в общей сумме налоговых льгот 67 000 029 руб. в расчете налоговой декларации налога от фактической прибыли за 2000 год. Валовая прибыль составила 47 891 783 руб. С учетом пункта 7 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщик использовал в 2000 году все налоговые льготы в общей сумме 23 945 982 руб.

Суд апелляционной инстанции правильно указал, что управление при вынесении оспариваемого решения обязано было учесть право общества на названную льготу.

В ходе проверки инспекцией установлено, что общество в нарушение подпункта "с" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат), утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, относило на себестоимость в 2000 и 2001 году расходы по уплате процентов по кредитному договору от 04.11.97, заключенному с ЗАО КБ "Ситибанк". Управление на основании исследования движения денежных средств на валютных счетах заявителя пришло к выводу, что общество приобрело основные средства за счет кредита.

Суд первой инстанции согласился с выводами инспекции о неправомерном отнесении налогоплательщиком на себестоимость расходов по уплате процентов по кредитному договору в части кредита использованного на приобретение основных средств.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда в этой части и удовлетворил требования общества по этому эпизоду.

Кассационная инстанция считает постановление апелляционной инстанции правильным и не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными статьей 2 названного закона.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с подпунктом "с" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на уплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, пунктом 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 03.09.97 N 65н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

В силу названных норм в первоначальную стоимость основных средств включаются все затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в том числе начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты на заемные средства, на которые приобретены основные средства.

Налоговый орган не оспаривает, что проценты, начисленные на заемные средства, после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету не могут увеличивать стоимость основных средств.

Кассационная инстанция считает этот довод инспекции правильным, поскольку правила бухгалтерского учета не позволяют корректировать стоимость основных средств после принятия их к бухгалтерскому учету на сумму процентов, начисленных на заемные средства, использованные на приобретение основных средств, после принятия их к бухгалтерскому учету.

Однако инспекция полагает, что эти проценты не могут быть отнесены на себестоимость и расходы по ним должны относиться за счет чистой прибыли налогоплательщика.

Кассационная инстанция не может согласиться с этим доводом налогового органа. Проценты, начисленные на заемные средства, использованные на приобретение основных средств, после принятия основных средств к бухгалтерскому учету связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и должны учитываться при исчислении валовой прибыли в силу положений статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пункта Положения о составе затрат.

Аналогичная позиция изложена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 07.02.2002 N 29-О.

Кассационная инстанция считает правильным постановление апелляционной инстанции и в части признания незаконным начисления дополнительных платежей по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

Начисление дополнительных платежей по налогу на прибыль на сумму недоимки установленную по результатам выездной налоговой проверки, названной нормой не предусмотрено. Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.98 N 3501/98.

Таким образом, судом апелляционной инстанции правильно применены нормы материального права и основания для отмены судебного акта отсутствуют.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2005 по делу N А21-1335/04-С1 оставить без изменения, а кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

С.А. Ломакин Л.Л. Никитушкина

В.В. Старченкова