Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 сентября 2005 г. N А26-1851/2005-210 Иск Учреждения о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налога на прибыль и начислении пеней удовлетворен, так как истец представил документы, подтверждающие раздельное ведение учета доходов и расходов по разным видам деятельности (коммерческой и некоммерческой), а Инспекция при проверке не установила те расходы, которые невозможно разделить на связанные и не связанные с коммерческой деятельностью, следовательно, оснований для применения в данном случае принципа пропорциональности не имеется

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 сентября 2005 г. N А26-1851/2005-210

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Клириковой Т.В., Корпусовой О.А.,

при участии от государственного учреждения "Беломорско-Онежское государственное бассейновое управление водных путей и судоходства" Фрейдлинг Т.А. (доверенность 14.09.2005),

рассмотрев 22.09.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.05.2005 (судья Гарист С.Н.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2005 (судьи Савицкая И.Г., Горбик В.М., Старовойтова О.Р.) по делу N А26-1851/2005-210,

установил:

Государственное учреждение "Беломорско-Онежское государственное бассейновое управление водных путей и судоходства" (далее - Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 14.02.2005 N 11-02/68.

Решением суда от 06.05.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.07.2005, заявление удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить судебные акты и направить дело на новое рассмотрение. Налоговый орган считает, что суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили статью 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). По мнению подателя жалобы, перечень расходов, распределяемых между коммерческой и некоммерческой деятельностью, приведен в пунктах 3 и 4 статьи 321.1 НК РФ и является исчерпывающим. Следовательно, расходы, не названные в данной статье, не могут быть отнесены бюджетными организациями на уменьшение налогооблагаемой базы.

Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Учреждение представило в Инспекцию налоговую декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 года. Налоговый орган провел камеральную проверку декларации и истребованных у плательщика в ее обоснование документов. По результатам проверки Инспекцией составлена докладная записка от 18.01.2005 и принято решение от 14.02.2005 N 11-02/68 о доначислении 2 784 878 руб. налога на прибыль и начислении 91 902 руб. 68 коп. пеней.

Не согласившись с ненормативным актом Инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование заявителя и кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии сданной главой.

Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Таким образом, критерием отнесения расходов Учреждения на уменьшение его коммерческих доходов является их связь с его коммерческой деятельностью.

Однако в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно - управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Расходы по этим видам нельзя однозначно разделить на связанные или не связанные с коммерческой деятельностью расходы, поэтому законодатель и вывел их за рамки общего правила.

Согласно пункту 1 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетное учреждение как некоммерческая организация создается для целей, значимых с точки зрения государственного регулирования социально-экономических отношений, а не для извлечения прибыли. В то же время согласно пункту 2 статьи 7 Федерального закона "О некоммерческих организациях" учреждениям не запрещено заниматься коммерческой деятельностью в рамках уставных целей, а следовательно, и получать от нее доходы.

При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

При определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

В пункте 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации указано, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

С учетом наличия названной нормы Инспекция считает, что Учреждение вправе уменьшить доходы от коммерческой деятельности только на те расходы, которые не предусмотрены в бюджетной смете. Вместе с тем любое учреждение в силу его специальной правоспособности не вправе заниматься деятельностью, не предусмотренной его уставом. Финансирование таких организаций из бюджетов соответствующих уровней также производится для осуществления уставной деятельности, а следовательно, расходы, связанные с выполнением основных функций бюджетных учреждений, отражаются в бюджетной смете.

Таким образом, сам факт выделения средств на оплату труда, командировки, программное обеспечение и т.п. не свидетельствует об отсутствии у некоммерческой организации права уменьшать на данные расходы базу, облагаемую налогом на прибыль, в той части, в которой она связана с получением доходов от ее коммерческой деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпунктов 2 и 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 4 статьи 34 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации бассейновые органы государственного управления на внутреннем водном транспорте для обеспечения безопасности судоходства осуществляют:

содержание внутренних водных путей в соответствии с программой обеспечения гарантированных габаритов судовых ходов, категорией навигационного оборудования и сроками его действия;

пропуск судов и иных плавучих объектов через шлюзы;

диспетчерское регулирование движения судов в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти в области транспорта;

проведение аттестации ответственных за обеспечение безопасности судоходства работников;

дипломирование лиц командного состава судов, подлежащих государственной регистрации в Государственном судовом реестре Российской Федерации или судовой книге, а также выдачу в установленных случаях паспортов моряка, лоцманских удостоверений о праве лоцманской проводки судов (далее - лоцманское удостоверение);

контроль за выполнением правил, норм и стандартов в области связи, используемой судами на внутренних водных путях;

контроль за соблюдением законодательства в области внутреннего водного транспорта Российской Федерации;

контроль за деятельностью лоцманских служб.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями регулируются статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, налогоплательщик является бюджетным учреждением, осуществляющим как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность (выполняет работы и оказывает платные услуги юридическим и физическим лицам по лоцманской проводке, оформлению и выдаче судовых документов и т.п.)

Суд первой инстанции указал, что Учреждение представило документы подтверждающие раздельное ведение учета доходов и расходов по разным видам деятельности (коммерческой и некоммерческой). Судом также установлено, что Учреждение реализовывало работы и услуги по тарифам и ценам, утвержденным Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации, затраты при осуществлении работ произведены за счет средств Учреждения, полученных от коммерческой деятельности. Экономическая обоснованность и документальное подтверждение указанных затрат налоговой инспекцией не оспариваются.

Ссылка подателя жалобы на неправильное применение судами положений пункта 3 статьи 321.1 НК РФ, является несостоятельной. В названной норме указано на необходимость пропорционального распределения отдельных расходов, прямо поименованных в этом пункте (оплата коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала), но не установлена обязанность по пропорциональному распределению иных расходов, понесенных бюджетным учреждением.

В кассационной жалобе Инспекция изменила свою позицию и указывает на то, что расходы Учреждения связанные как с некоммерческой, так и с коммерческой деятельностью. Однако соответствующих расчетов Инспекция не представила ни в суд апелляционной инстанции, ни тем более в суд первой инстанции. В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить судебные акты, признает ошибочность решения от 14.02.2005 N 11-02/68 о полном исключении спорных расходов из расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль. При этом Инспекция считает, что действие положений пункта 5 статьи 321.1 НК РФ необходимым распространяется на все понесенные Обществом расходы.

В силу положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении.

Согласно статье 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Поэтому каждая некоммерческая организация вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета. Поскольку Учреждением в соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" и пунктом 163 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.99 N 107н, ведется раздельный учет расходов, а Инспекция при проверке не установила и в жалобе не указывает те расходы, которые невозможно разделить на связанные и не связанные с коммерческой деятельностью, то оснований для применения в данном случае принципа пропорциональности не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.05.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2005 по делу N А26-1851/2005-210 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев Т.В. Клирикова

О.А. Корпусова