Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 июня 1998 г. N А42-4518/20-928/98 Иск ОАО к ГНИ о признании недействительным доначисления НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, использованные при производстве экспортной продукции, и пеней не удовлетворен, так как истцом не был представлен весь комплект необходимых документов для подтверждения завершения оборота по реализации продукции на экспорт

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 3 июня 1998 г. N А42-4518/20-928/98

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Дмитриева В.В., судей Нефедовой О.Ю., Эльт Л.Т.,

при участии от ОАО "Комбинат "Североникель" Захматова Д.О. (доверенность от 22.05.98), Карпович Е.И. (доверенность от 22.05.98), Сасова К.А. (доверенность от 06.01.98 N 536), от налоговой инспекции Бердюгиной Е.В. (доверенность от 06.02.93 N Д-14), Комаровой В.Л. (доверенность от 22.05.98 N Д-23),

рассмотрев кассационную жалобу открытого акционерного общества "Комбинат Североникель" на решение от 15.01.98 (судьи Петров В.В., Драчева Н.И., Соломонко Л.П.) и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Мурманской области от 24.03.98 (судьи Сачкова Н.В., Мунтян Л.Б., Сигаева Т.К.) по делу N А42-4518/20-928/98,

установил:

Открытое акционерное общество "Комбинат Североникель" обратилось в арбитражный суд с иском к Государственной налоговой инспекции по городу Мончегорску о признании недействительным доначисления 97 581 306 тысяч рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, использованные при производстве экспортной продукции, и пеней по решениям руководителей инспекции от 23.06.97 N 02/04-05-3226, от 22.07.97 N 02-04/3831 и от 22.08.97 N 02-04/4552 в связи с использованием льготы по подпункту "а" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в январе - июле 1997 года.

Решением от 15.01.98, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24.03.98, в удовлетворении исковых требований отказано.

В кассационной жалобе ее податель просит отменить состоявшиеся судебные акты и удовлетворить его требования по следующим основаниям:

- правомерность использования им льготы по подпункту "а" пункта 1 статьи 5, пункту 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", поскольку факт экспорта установлен и налогооблагаемый оборот в проверяемый период был завершен,

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "от 31.10.95 N 39" следует читать "от 11.10.95 N 39"

- незаконность применения судом и инспекцией норм Инструкции ГНС Российской Федерации от 31.10.95 N 39 в редакции изменений от 12.03.97 N 4 к отношениям, возникшим и исполненным до ее опубликования,

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "от 18.06.96 N 1212" следует читать "от 18.08.96 N 1212"

- невозможность применения норм пункта 8 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685, поскольку он не раскрывает термин "налогоплательщик" и не регулирует порядок зачета налога на добавленную стоимость, а также пункта 6 Указа Президента Российской Федерации от 18.06.96 N 1212, регулирующего гражданско-правовые отношения комиссионера и комитента, а не фискальные отношения с государством.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Согласно подпункту "а" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" организации, поставляющие на экспорт (в том числе по договору комиссии или поручения) продукцию как собственного производства, так и приобретенную, освобождаются от уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость по реализации этой продукции.

В Законе Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" закреплены два вида налоговых льгот: изъятие и налоговый кредит. Изъятие предполагает выведение из-под налогообложения отдельных объектов, в частности операций по страхованию, банковских операций и т. п. Примером налогового кредита является возврат ранее уплаченного НДС при вывозе с территории Российской Федерации, другая разновидность налогового кредита - отсрочка уплаты налога, например при ввозе товаров в Россию. Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от уплаты налога на добавленную стоимость, является исчерпывающим и единым на всей территории Российской Федерации и определен в статье 5 вышеназванного закона. При внешнем различии этих двух видов льгот (налоговый кредит по приобретенным с НДС товарам и полное освобождение от налога на добавленную стоимость непосредственных изготовителей) следует отметить, что в основе льготирования экспортных поставок заложено не только освобождение от налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) объемов реализации готовой продукции, но и возмещение из бюджета сумм налога, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, использованные при производстве экспортируемой продукции. Поэтому суть этой налоговой льготы состоит в неразрывном временном единстве ее предоставления как по входному, так и по выходному налогу на добавленную стоимость.

Следовательно, право на возмещение входного НДС экспортерам возникает одновременно с необложением объемов реализации.

В соответствии со статьей 12 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик имеет право пользоваться льготами по уплате налогов на основании и в порядке, установленном законодательными актами, представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы. Вместе с тем в соответствии со статьей 11 этого же закона налогоплательщик обязан предоставлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Приведенные нормы позволяют сделать вывод о том, что отсутствие доказательств, подтверждающих правомерность использования налогоплательщиком льгот по налогам, служит основанием для отказа в предоставлении льгот, а в случае их применения налогоплательщиком самостоятельно при составлении ими налоговой декларации (расчет по налогу) - доначисления налога.

Согласно статье 25 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" инструкции и методические указания по применению законодательства о налогах издаются Государственной налоговой службой Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, данные инструкции относятся к нормативным актам. Аналогичная норма содержится в пункте 3 статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Однако данные нормативные акты должны соответствовать действующему законодательству, в том числе и указам Президента Российской Федерации. Порядок документального подтверждения реального экспорта товаров (грузов) установлен пунктами 14, 21, 22 и 35 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 31.10.95 N 39, причем в проверяемый период данная Инструкция претерпела изменения, связанные с включением в нее требований Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685.

Пунктом 35 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 предусмотрено, что налогоплательщик (экспортер) в срок не позднее 180 дней с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта региональной таможней представляет в налоговые органы расчеты (декларации) с приложением документов, подтверждающих реальный экспорт товаров.

До представления данных документов, подтверждающих законность применения льготы по налогообложению экспортируемых товаров, налогоплательщик не отражает в своих налоговых декларациях (расчетах) указанные операции.

Как видно из материалов дела, истец представил налоговой инспекции при сдаче налоговых деклараций комплект документов, указанный в Инструкции ГНС Российской Федерации от 11.10.95 N 39 в редакции изменений N 3. Госналогинспекция по городу Мончегорску сочла данный комплект документов недостаточным, указав на необходимость представления выписки банка, клиентом которого является ОАО "Комбинат "Североникель", подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу, вместо представленной налогоплательщиком выписки банка субкомиссионера о поступлении выручки на счет последнего (ЗАО "Интерросимпекс"). При этом налоговый орган исходил из норм Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 и пункта 22 вышеназванной инструкции в редакции изменений N 4.

В соответствии со статьей 90 Конституции Российской Федерации указы Президента Российской Федерации обязательны для исполнения на всей территории Российской Федерации. Указом Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" предусмотрено, что с 01.07.96 одним из условий предоставления льготы по налогу на добавленную стоимость по товарам, отгруженным на экспорт, в виде возврата налога на добавленную стоимость является поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированном в налоговых органах.

В соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и статьей 2, подпункту "а" пункта 1 статьи 3 и абзацу 1 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" плательщиком налога на добавленную стоимость являются организации и другие категории плательщиков, на которых в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги, и имеющие обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров как собственного производства, так и приобретенных.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. Согласно пункту 2 статьи 7 указанного закона "сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам данных товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения".

Согласно статье 966 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. При реализации товаров через посредничество комиссионера (одного или нескольких) сделка по реализации товара совершается один раз, а не по количеству комиссионеров. Товары при этом переходят из собственности продавца в собственность покупателя при совершении комиссионером сделки по реализации товаров. Комиссионер при этом не становится собственником ни товаров, полученных от комитента и переданных покупателю, ни денежных средств, полученных от покупателя в оплату товаров.

При таких обстоятельствах у комиссионера (РАО "Норильский никель") и субкомиссионера (ЗАО "Интерросимпекс") отсутствовали обороты по реализации продукции на экспорт, следовательно они не являются теми налогоплательщиками, которые имеют право на льготу по подпункту "а" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Таким образом, анализ законодательства, действовавшего на момент издания Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", свидетельствует о правомерности выводов суда и налоговой инспекции о том, что в пункте 8 названного указа под термином "счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах" понимается соответствующий счет именно собственника (комитента) экспортной продукции, зарегистрированный в налоговых органах.

Согласно Указу Президента Российской Федерации от 18.06.96 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" агенту (поверенному, комиссионеру) не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений принципала (доверителя, комитента), регулируемых налоговым законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о труде. Данным же указом предусмотрено, что денежные средства, поступающие комиссионеру по сделкам на поставку товаров, совершаемым агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет принципала (комитента), должны быть перечислены в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала, за исключением вознаграждения, предусмотренного договором. Таким образом, права сторон в гражданско-правовых сделках, предусматривающих именно денежные расчеты за отгруженную продукцию, между комиссионером и комитентом ограничены публично-правовым актом Президента Российской Федерации, регулирующим налоговые правоотношения.

В проверяемый период ОАО "Комбинат Североникель" в соответствии с пунктами 2, 3 вышеназванного указа был открыт счет недоимщика и все денежные средства подлежали обязательному зачислению на его расчетный счет, следовательно в силу статей 167, 168, 180 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки по использованию средств комитента, совершенные в соответствии с условиями договоров комиссии с РАО "Норильский никель" и ЗАО "Интерросимпекс", не соответствовали в указанный период требованиям законодательства и не могут быть приняты во внимание. Поэтому представление истцом - комитентом выписок из банка комиссионера о зачислении средств комитента на счет субкомиссионера как доказательство обоснованности использования льготы по налогу на добавленную стоимость правомерно не принято налоговой инспекцией и судом.

При анализе вышеназванных положений суд кассационной инстанции учитывает решение Верховного Суда Российской Федерации от 07.08.97 по делу N ГКПИ 97-327, в мотивировочной части которого указано на наличие ограничений в действовавшем с июля 1996 года законодательстве прав налогоплательщика по использованию льготы по подпункту "а" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Таким образом, истцом допущены нарушения статьи 12 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и пункта 8 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", что не позволяло ему использовать вышеназванную льготу в проверяемый период.

Согласно пункту 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банка, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Для предприятий, которым разрешено определять сроки реализации по отгрузке товаров, датой совершения оборота считается их отгрузка. В соответствии с приказом об учетной политике ОАО "Комбинат "Североникель" продукция, произведенная обществом, считается реализованной по мере полной оплаты на расчетный счет согласно заключенным договорам и контрактам. Поскольку выручка от реализации продукции не поступила на расчетный счет ОАО "Комбинат "Североникель", суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что налогооблагаемый оборот не завершен.

Только совокупность всех требований собранных доказательств экспортного характера поставок, изложенных выше и указанных в пункте 22 уточненного текста инструкции N 39, дает право организации заявлять в очередной налоговой декларации (расчете), представляемой в налоговые инспекции за соответствующий отчетный период, об освобождении от обложения НДС реализации (об отсутствии кредитовых оборотов по счету 68 "Расчеты с бюджетом") и возникновении права на возмещение (зачеты) сумм налога по ранее закупленным (оприходованным и оплаченным) материальным ресурсам, которые использованы в производстве и реализации экспортной продукции. В основе льготирования экспортных поставок заложено освобождение от налога на добавленную стоимость не только объемов реализации готовой продукции, но и возмещение из бюджета сумм налога, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, использованные для производства экспортируемой продукции. Поэтому суть этой налоговой льготы состоит в неразрывном временном единстве ее предоставления как по входному, так и по выходному налогу на добавленную стоимость.

Следовательно, право на возмещение входного НДС возникает одновременно с необложением объемов реализации.

Таким образом, истцом не было представлено всего комплекта необходимых документов для подтверждения завершения оборота по реализации продукции на экспорт в порядке предусмотренном статьей 12 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", пунктом 8 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" и пунктами 9, 14, 21, 22 и 35 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", поэтому оснований для отмены судебных актов не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 174, 175 (пункт 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 15.01.98 и постановление апелляционной инстанции от 24.03.98 Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-4518/20-928/98 оставить без изменения, а кассационную жалобу открытого акционерного общества "Комбинат "Североникель" - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев О.Ю. Нефедова

Л.Т. Эльт