Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 марта 1998 г. N А05-5060/97-360/12 Иск АОЗТ о признании недействительным предписания ГНИ о применении финансовых санкций за занижение прибыли удовлетворен, поскольку, в частности, занижение Обществом прибыли по отдельным хозяйственным операциям не влечет применение финансовых санкции за занижение прибыли ввиду завышения в том же отчетном периоде налогооблагаемой прибыли на сумму дохода, полученного по векселям, и подлежащей исключению из валовой прибыли

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 3 марта 1998 г. N А05-5060/97-360/12

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Почечуева И.П., Шевченко А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Октябрьской территориальной Государственной налоговой инспекции города Архангельска на решение от 03.11.97 (судьи Пигурнова Н.И., Лепеха А.И. Полуянова Н.М.), и постановление апелляционной инстанции от 29.12.97 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-5060/97-360/12 (судьи Тряпицина Е.В., Ивашевская Л.И., Шашков А.Х.),

установил:

Акционерное общество закрытого типа "Международный аэропорт Архангельск" обратился в Арбитражный суд Архангельской области с иском о признании недействительным предписания Октябрьской территориальной Государственной налоговой инспекции города Архангельска от 19.08.97 N 02-10/10263 о применении финансовых санкций за занижение прибыли.

Нарушения выявлены в ходе документальной проверки и отражены в акте от 31.07.97.

Решением от 03.11.97 иск удовлетворен частично. Признан недействительным пункт 4 предписания налоговой инспекции в части применения финансовых санкций за занижение прибыли 1996 года на 9630 тыс. рублей (в старом масштабе цен).

Кроме того, суд прекратил производство по делу в части признания недействительным пункта 5 предписания, не усмотрев в нем наличия императивных норм, которые бы нарушали права и законные интересы истца.

Постановлением апелляционной инстанции от 29.12.97 решение суда первой инстанции изменено. Предписание налоговой инспекции признано недействительным еще и в части взыскания 16 982, 7 тыс. рублей налога на прибыль и 24 455, 1 тыс. рублей пеней за просрочку его уплаты ( в старом масштабе цен) со ссылкой на отсутствие у налоговой инспекции правовых оснований для включения суммы заниженной прибыли 1994 года в отчетность 1995 года и обязанности уплатить с этой прибыли налог в 1995 году ввиду того, что занижение прибыли 1994 года на 48 521, 9 тыс. рублей не повлекло недоплату налога на прибыль, поскольку налогооблагаемая прибыль 1994 года была завышена истцом на сумму, превышающую выявленное занижение.

В кассационной жалобе Октябрьская территориальная Госналогинспекция города Архангельска просит принятые по делу решение и постановление отменить как не основанные на нормах налогового законодательства. Налоговая инспекция считает, что исключение истцом из валовой прибыли 1996 года, подлежащей налогообложению и показанной в расчете налога на прибыль за 1996 год, 9 630 тыс. рублей дохода, полученного в виде процентов на вклад валютных средств на депозитный счет и отраженного в расчете как курсовая разница, повлекло занижение прибыли, за что истец подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной статьей 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".

Податель жалобы не согласен с выводом суда об обязанности налоговой инспекции при решении вопроса об ответственности налогоплательщика за занижение прибыли в результате неправильного отражения дохода по отдельной хозяйственной операции проверить правильность определения налогооблагаемой (валовой) прибыли в целом по отчетному периоду, в связи с чем Октябрьская территориальная Госналогинспекция обязана была учесть завышение истцом показанной в расчете налога на прибыль налогооблагаемой (валовой) прибыли на сумму 57 393, 75 тыс. рублей, поскольку указанное завышение прибыли повлекло переплату налога на прибыль.

Инспекция считает, что налоговое законодательство, в том числе статья 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", не связывает применение финансовых санкций с причинением ущерба бюджету и не предусматривает "оправдания одного нарушения другим его нарушением". Кроме того, ответчик указывает, что истец, допустив ошибку в расчете налога на прибыль за 1996 год, не исправил ее в последующие отчетные периоды 1997 года путем увеличения валовой прибыли, подлежащей отражению в расчетах налога на прибыль за 1-й квартал 1997 года и за полугодие 1997 года, соответственно на 40, 5 млн. рублей и на 16 893, 75 тыс. рублей.

Не согласна налоговая инспекция и с выводами апелляционной инстанции о занижении прибыли 1995 года в связи с невнесением истцом изменений в бухгалтерскую отчетность 1995 года и неувеличении валовой прибыли на сумму заниженной в 1994 году прибыли.

АОЗТ "Международный аэропорт Архангельск" и Октябрьская территориальная Госналогинспекция по городу Архангельску о времени и месте слушания дела извещены, однако их представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения документальной проверки правильности исчисления и уплаты налогов АОЗТ "Международный аэропорт Архангельск" за период с 01.04.95 по 01.07.97 налоговая инспекция выявила ряд нарушений налогового законодательства, в том числе неотражение в отчетности за 1995 год 48 521,9 тыс. рублей - суммы заниженной в 1994 году прибыли, выявленной налоговой инспекцией при предыдущей проверке, а также занижение прибыли 1996 года на 9 630 тыс. рублей в результате неправильного отражения (не в той строке) в расчете налога на прибыль суммы начисленных процентов по депозитному валютному счету.

Результаты проверки отражены в акте от 31.07.97.

Акт проверки был подписан с протоколом разногласий.

В протоколе разногласий от 05.08.97 АОЗТ "Международный аэропорт Архангельск", не соглашаясь с выводами проверявших по вышеназванным позициям, указало - по первому эпизоду - на отсутствие у истца документов, обязывающих произвести по результатам проверки какие-либо изменения в бухгалтерской отчетности за III-й квартал 1995 года, предписание от 13.07.95 N 02/4598 по предыдущей проверке, содержавшее требование о внесении изменений в отчетность за 9 месяцев 1995 года в связи с выявлением занижения прибыли 1994 года на 48 521, 9 тыс. рублей, истцу не поступало.

По второму эпизоду налогоплательщик сослался на ошибочное отражение суммы начисленных процентов по депозитному валютному счету не в той строке расчета налога на прибыль за 1996 год, в то время как в журнале-ордере N 3 они отражены правильно и в балансовую прибыль названные проценты вошли полностью. В то же время АОЗТ обращало внимание налоговой инспекции на то, что, несмотря на выявление при проверке факта невключения истцом в валовую прибыль 1996 года начисленных по депозитному валютному счету процентов, занижения налогооблагаемой прибыли 1996 года не произошло ввиду ее одновременного завышения на 33 750 тыс.рублей - сумму доходов от передачи во временное пользование денежных средств фирме "Спорт" - и на 16 894 тыс. рублей - сумму процентов, подлежавших выплате коммерческим банком "Двина-Траст". Названные средства поступили истцу соответственно 20.01.97 и 08.07.97 и при учетной политике "по оплате" не подлежали включению в валовую прибыль 1996 года.

Налоговой инспекцией доводы акционерного общества не были приняты во внимание, и решением от 19.08.97 N 02-10/10263 по указанным эпизодам к истцу были применены финансовые санкции за занижение прибыли 1995 и 1996 годов.

Действия налоговой инспекции не основаны на действующем налоговом законодательстве.

Согласно статье 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик обязан вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов.

В соответствии с пунктом 36 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, пунктом 1.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 19.10.95 N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год", и пунктом 1.8 одноименной Инструкции, утв. приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1996 год", исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).

Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых как самой организацией, так и контролирующими органами.

Согласно статье 2 "Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли" Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Как следует из предписания налоговой инспекции от 13.07.95 (л.д.50), принятого по акту проверки от 26.06.95. несмотря на выявление в ходе проверки фактов занижения прибыли по отдельным хозяйственным операциям на 48 521, 9 тыс. рублей, финансовые санкции за занижение прибыли применению не подлежат ввиду установления при проверке факта завышения в том же отчетном периоде налогооблагаемой прибыли на 161 866, 1 тыс. рублей - сумму дохода, полученного по векселям, которая подлежала исключению из валовой прибыли в силу положений пункта 8 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Инспекция приняла во внимание, что выявленное завышение прибыли перекрывало сумму допущенного истцом в том же отчетном периоде ее занижения, что в конечном итоге не повлекло занижение налогооблагаемой (валовой) прибыли в целом по отчетному периоду - 1994 году - и недоплату налога на прибыль за 1994 год.

Более того, в разделе III предписания (л.д. 52) налоговая инспекция указала на возврат истцу из бюджета 2 789 тыс. рублей излишне перечисленного налога на прибыль за I-й квартал 1995 года.

Вместе с тем раздел IV предписания содержал требование о внесении истцом изменений в бухгалтерскую отчетность и отражении в отчетности за III-й квартал 1995 года заниженной прибыли в сумме 48 521,9 тыс. рублей, однако доказательства направления (вручения) истцу предписания материалы дела не содержат, что препятствует ответчику ссылаться на невыполнение требований, выдвинутых в предписании.

Как было указано выше, налогоплательщик обязан вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытой или заниженной прибыли, выявленной проверками налоговых органов.

Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" не предусматривает применение финансовых санкций, предусмотренных в подпункте "а" пункта 1 статьи 13, к случаям невнесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытой или заниженной прибыли по требованию налоговых органов.

Поэтому налоговая инспекция обязана была доказать наличие правовых оснований для привлечения истца (в связи с невнесением исправлений в бухгалтерскую отчетность 1995 года) к ответственности за сокрытие (занижение) прибыли 1995 года, учитывая при этом, что подлежавшие внесению в бухгалтерскую отчетность 1995 года исправления касаются нарушений, при наличии которых объект обложения налогом на прибыль - валовая прибыль 1994 года - не была занижена, налог на прибыль не был недоплачен, то есть не было состава налогового правонарушения для привлечения истца к ответственности за занижение прибыли в 1994 году.

Кассационная инстанция считает правильным и вывод судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии оснований для применения финансовых санкций по эпизоду, связанному с занижением прибыли в результате невключения в валовую прибыль 9 630 тыс. рублей - суммы начисленных процентов по депозитному валютному счету.

Из материалов дела усматривается, что истец при определении налогооблагаемой прибыли 1996 года включил в валовую прибыль 50,6 млн. рублей - сумму фактически не полученных доходов, то есть завысил сумму валовой прибыли, и в то же время занизил в том же отчетном периоде налогооблагаемую прибыль на 9 630 тыс. рублей - сумму дохода в виде процентов на вклад валютных средств на депозитный счет.

Как следует из содержания Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ответственность налогоплательщика наступает за неуплату налога по различным причинам.

Статьей 11 названного Закона предусмотрены обязанности налогоплательщика своевременно и в полном размере уплачивать налоги.

Невыполнение этой обязанности следует рассматривать в качестве нарушения налогового законодательства и условия для применения к налогоплательщику определенного вида ответственности.

Неуплата или неполная уплата налога на прибыль по причине сокрытия или занижения дохода (прибыли) влечет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штрафа в размере той же суммы на основании подпункта "а" пункта 1 статьи 13 указанного Закона.

Таким образом, для применения этого вида ответственности необходимо установить факт неуплаты налога в установленном порядке и размере и факт сокрытия или занижения прибыли.

Как было указано выше, согласно статье 2 "Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли "Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Согласно принятой истцом учетной политике "по оплате" в валовую прибыль могли быть включены суммы доходов, поступившие на счета в учреждения банков либо в кассу предприятия.

Между тем истец включил в валовую прибыль 1996 года суммы предполагаемого дохода, которые фактически поступили на счет истца 20.01.97 и 08.07.97, то есть валовая прибыль оказалась завышена на 50, 6 млн. рублей.

В то же время истец необоснованно занизил налогооблагаемую прибыль 1996 года на 9 630 тыс. рублей - сумму дохода, полученного в виде процентов по вкладу валютных средств на депозитный счет.

Учитывая, что занижение налогооблагаемой прибыли на 9630 тыс. рублей при ее завышении на сумму 50, 6 млн. рублей не привело к недоплате налога на прибыль за 1996 год, применение налоговой инспекцией финансовых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", является неправомерным.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 174, 175 (пункт 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 03.11.97 в неотмененной постановлением апелляционной инстанции части и постановление апелляционной инстанции от 29.12.97 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-5060/97-360/12 оставить без изменения, а кассационную жалобу Октябрьской территориальной Госналогинспекции города Архангельска - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова И.П. Почечуев

А.В. Шевченко