Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 декабря 2005 г. N А56-37635/04 Иск ЗАО о признании незаконным бездействия ИФНС, выразившегося в непроведении зачета излишне уплаченного налога на прибыль, и о признании недействительным решения ИФНС o доначислении налога на прибыль не удовлетворен, поскольку ЗАО пропущен срок, предусмотренный НК РФ, на подачу заявления на зачет излишне уплаченной суммы налога: уточненная декларация подана ЗАО по истечении трехлетнего срока, установленного для проведения налоговых проверок, в связи с чем налоговый орган лишен права ее проверки, а следовательно, и признания факта наличия переплаты налога

ГАРАНТ:

Об изменениях настоящего постановления см. определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 апреля 2006 г.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 декабря 2005 г. N А56-37635/04

Резолютивная часть постановления оглашена 07.12.2005.

Полный текст постановления изготовлен 12.12.2005.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Ломакина С.А., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от закрытого акционерного общества "Торговая фирма "Дом Ленинградской Торговли" Гущиной Н.С. (доверенность от 01.12.2005), Семеновой М.С. (доверенность от 06.06.2005), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу Зедера Р.В. (доверенность от 12.09.2005 N 03-05/13975),

рассмотрев 07.12.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Торговая фирма "Дом Ленинградской Торговли" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.02.2005 (судья Левченко Ю.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2005 по делу N А56-37635/2004 (судьи Зайцева Е.К., Протас Н.И., Черемошкина В.В.),

установил:

Закрытое акционерное общество "Торговая фирма "Дом Ленинградской Торговли" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании незаконным бездействия Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция), выразившегося в непроведении зачета излишне уплаченного налога на прибыль в 2000 году в сумме 638 035 руб.; об обязании налогового органа провести зачет излишне уплаченного налога на прибыль за 2000 год в сумме 638 025 руб. в счет исполнения обязанности по уплате будущих налогов, направленных в те же бюджеты; о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2004 N 192/13 в части выводов o доначислении обществу 638 025 руб. налога на прибыль за 2000 год, а также пункта 2 данного решения.

Решением суда от 18.02.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 09.09.2005, в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты, указывая на неправильное применение судами норм материального права, и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявления.

По мнению подателя жалобы, в соответствии с пунктом 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, действовавшего в спорные налоговые периоды (далее - Постановление N 552), арендная плата включается в себестоимость отчетного периода за 2000 год на основании документов, подтверждающих начисление арендной платы, а не ее фактическую уплату в последующем налоговом периоде.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в жалобе, а представитель инспекции просил судебные акты оставить без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела видно, что между обществом (арендатор) и Комитетом по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга (арендодатель) заключен договор аренды недвижимости от 25.02.1998 N 00 (А) 003599, в соответствии с которым обществу передано в аренду нежилое помещение сроком на 25 лет (л.д. 23 - 39).

В связи с допущенной обществом ошибкой при расчете арендной платы в ходе исполнения договора у арендатора возникла задолженность по арендной плате за 2000 год в сумме 13 286 254 руб. 25 коп., график погашения которой стороны определили в дополнительном соглашении к договору от 15.12.2002 N 3.

С учетом выявленной задолженности и условий ее погашения общество 19.03.2004 представило в инспекцию уточненные расчеты по налогу на прибыль за 2000 год, в которых произвело корректировку налога, включив недоплаченную сумму арендной платы в затраты 2000 года, сократив тем самым размер облагаемой налогом на прибыль базы, а следовательно, и подлежащего уплате налога в бюджет.

В письме от 26.03.2004 общество просило инспекцию провести зачет излишне уплаченных 638 025 руб. налога на прибыль в счет уплаты налогов, поступающих в те же бюджеты.

Инспекция провела камеральную проверку уточненной декларации общества по налогу на прибыль за 2000 год, по итогам которой вынесла решение от 18.06.2004 N 192/13 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, пунктом V которого (мотивировочная часть) обществу доначислено 638 025 руб. налога на прибыль. В пункте 2 резолютивной части решения инспекция предложила налогоплательщику внести исправления в налоговую отчетность и в целях ведения оперативно-бухгалтерского учета начислила на карточку лицевого счета общества налог на прибыль в сумме 638 025 руб. Данным решением инспекция не начислила обществу к уплате налоги и пени. Требований на уплату налога инспекция также не выставляла.

Основанием для признания отсутствия факта переплаты по налогу послужил вывод инспекции о том, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие уплату арендных платежей.

Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявления, исходил из того, что у общества отсутствовала часть документов, подтверждающих уплату им арендных платежей в 2002 году. Установленная в 2002 году сторонами по договору аренды нежилого помещения задолженность общества по арендным платежам за 2000 год подлежит учету в 2002 году. Кроме того, суд указал на то, что обществом пропущен трехгодичный срок, предусмотренный пунктом 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), на подачу заявления на зачет излишне уплаченной суммы налога, поскольку общество производило уплату налога на прибыль в 2000 году с учетом авансовых платежей, а последний платеж был совершен 15.12.2000.

ГАРАНТ:

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 апреля 2006 года в настоящем постановлении исправлена опечатка

Апелляционная инстанция признала неправильным вывод суда первой инстанции о пропуске обществом трехгодичного срока для проведения зачета излишне уплаченного налога, считая, что срок на подачу заявления исчисляется с даты установленного Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2126-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" срока уплаты налога на прибыль (в данном случае - до 10.04.2001). Однако, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, апелляционная инстанция согласилась с выводом суда первой инстанции о том, что общество не доказало факт излишней уплаты налога на прибыль за 2000 год, поскольку им не представлены документы, подтверждающие уплату арендных платежей в 2000 году.

Кассационная инстанция считает правильным выводы судов обеих инстанций об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя.

Согласно статье 78 НК РФ налогоплательщик имеет право на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога, сбора и пеней. Зачет суммы излишне уплаченного налога в соответствии с пунктом 8 названной статьи Кодекса производится на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. В определенных случаях налоговые органы вправе производить зачет излишне уплаченной суммы налога самостоятельно.

Из пункта 8 статьи 78 НК РФ следует, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению, которое может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты соответствующих сумм налога.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 29.06.2004 по делу N 2046/04 указал, что по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика. Исходя из изложенного и учитывая, что Налоговым кодексом Российской Федерации право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.

Поэтому вывод суда об обязанности соблюдения налогоплательщиком трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 8 статьи 78 НК РФ, на подачу заявления в налоговый орган о зачете излишне уплаченного налога на прибыль, является правильным.

Из данной нормы закона следует, что срок подачи заявления на возврат налога исчисляется и началом течения этого срока является день уплаты указанной суммы налога.

Как следует из материалов дела, переплата по налогу на прибыль за 2000 год образовалась за счет отнесения в состав затрат этого года суммы доначисленных арендных платежей, ранее исчисленных заявителем ошибочно по заниженной ставке. Из условий заключенного договора аренды нежилого помещения следовало, что арендные платежи подлежали перечислению обществом арендодателю не позднее 5 числа текущего месяца. Суд первой инстанции установил, что уплата налога на прибыль за 2000 год осуществлялась обществом авансовыми платежами, а последний платеж был им произведен 15.12.2000. Данные обстоятельства не опровергаются и не оспариваются налогоплательщиком. Поскольку срок на подачу заявления о зачете исчисляется с даты каждого платежа, как на это указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 29.06.2004 N 2046/04, то вывод суда первой инстанции о том, что на момент обращения общества в налоговый орган с заявлением (26.03.2004) истек трехгодичный срок на его подачу, соответствует нормам законодательства о налогах и сборах и фактическим обстоятельства дела, а следовательно, является правильным.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для совершения действий по зачету заявленной суммы налога на прибыль. Поэтому вывод судов об отсутствии правовых оснований для признания незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непроведении зачета спорной суммы налога на прибыль, которую общество считает излишне уплаченной в 2000 году в бюджет в связи с пропуском срока на подачу заявления в налоговый орган, является обоснованным.

Довод общества, заявленный в судебном заседании, со ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации относительно срока исковой давности, не принимается кассационной инстанцией. В определении от 21.06.2001 N 173-О Конституционный Суд Российской Федерации указал на применение общих правил исчисления срока исковой давности при рассмотрении исков о возврате из бюджета переплаченной суммы налога, а в данном случае предметом заявленных требований является оспаривание в суде законности ненормативного акта налогового органа и его бездействие.

Кроме того, согласно статье 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данное требование закона относится и к камеральным проверкам, что подтверждено Конституционным Судом Российской Федерации в пункте 3.3 мотивировочной части постановления от 14.07.2005 N 9-П он указал, что в соответствии с частью первой статьи 87 НК РФ налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данному положению корреспондирует подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение четырех лет сохранять данные бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в названном постановлении, целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (статья 35; статья 55, часть 3; статья 57 Конституции Российской Федерации).

Законодательство о налогах и сборах не предусматривает ограничения во времени права на представление налогоплательщиком в налоговый орган уточненных налоговых деклараций.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщик обязан при обнаружении в налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений внести дополнения или изменения в налоговую декларацию. Пунктом 1 статьи 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. В силу абзаца третьего пункта 2 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии поданной налогоплательщиком налоговой декларации.

Однако, подавая уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик должен учитывать статьи 31, 32 и 87 НК РФ и указанные выше положения постановления Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которым обязанность налогового органа принять представленную налоговую декларацию, в том числе уточненную, не всегда корреспондируется с обязанностью налогового органа исполнить ее. Представление уточненной декларации, как правило, связано с определенными конкретными правовыми последствиями, в данном случае - с заявлением налогоплательщика об излишне уплаченном в 2000 году налоге на прибыль и с требованием о зачете этой суммы налога в счет уплаты текущих платежей.

Однако при подаче уточненной налоговой декларации по истечении трехлетнего срока, установленного статьей 87 НК РФ, налоговый орган в силу прямого указания закона лишен возможности и права ее проверки. Одновременно из законодательства о налогах и сборах не вытекает обязанности налогового органа учесть и отразить в карточке лицевого счета те сведения по налогу, которые отражены в уточненной налоговой декларации, а также признать факт наличия переплаты и заявленную в ней сумму переплаты, если истекли сроки, предусмотренные статьей 87 НК РФ, на осуществление налоговым органом налоговых проверок.

При таких обстоятельствах подача обществом 19.03.2004 года уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2000 год исключает правовую возможность ее проверки налоговым органом в силу прямого указания закона, а следовательно, и принятия ее к исполнению.

Поскольку требование общества о зачете излишне уплаченного в 2000 году налога на прибыль основано на подаче в налоговый орган измененной налоговой декларации, которая не могла быть проверена налоговым органом согласно статье 87 НК РФ, то у инспекции отсутствовали основания для осуществления зачета заявленной обществом суммы налога в качестве излишне уплаченной.

В этом случае ссылка налогоплательщика на то, что инспекция бездействовала, поскольку не вынесла никакого решения по вопросу о зачете заявленной суммы налога на прибыль, не имеет никакого правового значения, поскольку совершение таких действий в данном случае не обусловлено требованиями законодательства о налогах и сборах.

Из материалов дела следует, что инспекция произвела камеральную проверку представленной налогоплательщиком измененной декларации за 2000 год по налогу на прибыль. Поскольку данная проверка осуществлена налоговым органом в нарушение прямого запрета законодательства о налогах и сборах (статья 87 НК РФ), то вынесенное им по результатам камеральной проверки решение является незаконным как принятое с превышением полномочий данного государственного органа.

Согласно статье 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из буквального толкования данной нормы вытекает, что обжалуемый ненормативный правовой акт государственного органа может быть признан недействительным при наличии одновременно двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному правовому акту и нарушение им при этом прав и законных интересов заявителя.

В данном случае обжалуемый акт налогового органа является незаконным, поскольку вынесен за пределами (в силу прямого указания закона) полномочий данного органа. Однако он не влечет никаких правовых последствий для заявителя (штраф, налог и пени к уплате обществу не начислены), а в пределах поданной измененной декларации в решении указано только на восстановление в карточке лицевого счета налогоплательщика заявленной как излишне уплаченной суммы налога на прибыль. Фактические обстоятельства обоснованности заявленной к зачету в 2000 году суммы налога на прибыль как излишне уплаченной проверить суду также не представляется возможным в силу положений статьи 87 НК РФ. При таких обстоятельствах отсутствуют основания для признания обжалуемого решения инспекции недействительным.

Следовательно, судебные акты об отказе заявителю в удовлетворении требований в этой части также являются обоснованными.

Вместе с тем кассационная инстанция считает ошибочным вывод судов о том, что включение дополнительных затрат по уточненной налоговой декларации за 2000 год при исчислении налога на прибыль возможно лишь при условии представления документов, подтверждающих уплату арендных платежей, поскольку оно противоречит пункту 12 Положения N 552.

Согласно данной норме Положения затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно - технического характера и т.п.).

Следовательно, установленная сторонами в 2002 году по договору аренды сумма задолженности общества по арендным платежам за 2000 год подлежала включению в состав затрат 2000 года, независимо от факта ее погашения.

Однако данный довод судов не повлиял на их выводы, основанные на фактических обстоятельствах дела и нормах законодательства о налогах и сборах, и не привел к принятию неправильного судебного акта.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.02.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2005 по делу N А56-37635/2004 оставить без изменения, а кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Торговая фирма "Дом Ленинградской Торговли" - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.А. Морозова С.А. Ломакин

Л.Л. Никитушкина