Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 декабря 2005 г. N А26-5822/2005-216 Иск Музея о признании незаконным решения ИФНС о взыскании штрафа за неполную уплату налога на прибыль, доначислении данного налога и начислении пеней частично не удовлетворен, так как в БК РФ прямо указано, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 20 декабря 2005 г. N А26-5822/2005-216

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Абакумовой И.Д. и Зубаревой Н.А.,

при участии от федерального государственного учреждения культуры - "Государственный историко-архитектурный и этнографический музей-заповедник "Кижи" Глушко И.И. (доверенность от 11.05.2005 N 05/362.1-19), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску Андрейченко Л.И. (доверенность от 14.01.2005 N 2.1-13/14),

рассмотрев 13.12.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 31.08.2005 по делу N А26-5822/2005-216 (судья Романова О.Я.),

установил:

Федеральное государственное учреждение культуры - "Государственный историко-архитектурный и этнографический музей-заповедник "Кижи" (далее - музей) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску (далее - инспекция) от 29.06.2005 N 4.2-173 в части привлечения музея к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год и 9 месяцев 2004 года, доначисления этого налога и начисления пеней за его несвоевременную уплату.

Решением суда от 31.08.2005 требования музея удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятый по делу судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права. По мнению налогового органа, доходы от осуществления музеем коммерческой деятельности подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель музея просил отказать в ее удовлетворении.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения музеем законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в период с 01.04.2002 по 30.09.2004. На основании материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция приняла решение от 29.06.2005 N 4.2-173, в том числе о доначислении музею 7 390 828 руб. налога на прибыль за 2003 год и 9 месяцев 2004 года, начислении 1 436 474 руб. пеней за несвоевременную уплату указанной суммы налога, а также о взыскании 1 478 166 руб. штрафа за неуплату указанной суммы налога на прибыль на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что при исчислении налога на прибыль за 2003 год и 9 месяцев 2004 года налогоплательщик неправомерно не включил в налогооблагаемую базу доходы от осуществления коммерческой деятельности.

Музей не согласился с решением инспекции в части доначисления налога, начисления пеней и взыскания штрафа по налогу на прибыль за 2003 год и 9 месяцев 2004 года и обжаловал решение в этой части в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования музея, суд руководствовался статьями 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), согласно которым доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, и от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к неналоговым доходам бюджетов. В связи с этим суд сделал вывод о том, что доходы от коммерческой деятельности, осуществляемой музеем, являются бюджетным финансированием и в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

Изучив материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает, что жалоба инспекции подлежит частичному удовлетворению.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности.

В статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Как следует из материалов дела, музей является государственной некоммерческой организацией, созданной собственником для хранения, изучения, публичного представления музейных предметов и музейных коллекций, а также для осуществления просветительной и образовательной деятельности. Учредителем музея является Правительство Российской Федерации, имущество передано музею в оперативное управление.

Музеем не оспаривается, что источниками финансирования его деятельности являются бюджетное финансирование и внебюджетные средства, в которые включены доходы от экскурсионного обслуживания посетителей, входная плата, взимаемая за посещение музея, и поступления от реализации печатной, сувенирной и иной продукции.

Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями". В пункте 1 этой статьи указано, что бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Судом установлено, что музей вел раздельный учет полученных доходов и произведенных расходов в рамках бюджетного финансирования и в рамках коммерческой деятельности. При этом доходы от коммерческой деятельности учитывались музеем в смете доходов и расходов по внебюджетным средствам.

Из содержания пункта 1 статьи 321.1 НК РФ следует, что доходы бюджетных учреждений от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг при исчислении налога на прибыль подлежат включению в налогооблагаемую базу.

Таким образом, инспекция сделала обоснованный вывод о том, что доходы музея от осуществления коммерческой деятельности подлежали включению в базу, облагаемую налогом на прибыль (при доначислении налога налоговый орган учел расходы музея от коммерческой деятельности, отраженные им в декларациях).

Признавая доходы музея от осуществления коммерческой деятельности бюджетным финансированием, суд неправильно истолковал нормы права, поскольку статьей 321.1 НК РФ разделены эти виды доходов и для них предусмотрен различный порядок налогового учета. Как следует из пункта 1 статьи 321.1 НК РФ, сумма дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг учитывается при исчислении налога на прибыль, в то время как средства целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, согласно пункту 2 данной статьи не включаются в налогооблагаемую базу.

Вывод суда о том, что доходы музея от коммерческой деятельности являются неналоговыми доходами бюджетов и не подлежат обложению налогом на прибыль, также является ошибочными. В пункте 4 статьи 41 БК РФ прямо указано, что к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В пункте 2 статьи 42 БК РФ также указано, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, решение суда в части признания недействительным решения инспекции о доначислении музею налога на прибыль за 2003 год и 9 месяцев 2004 года, начислении соответствующих сумм пеней, а также в части взыскания с него штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год подлежит отмене.

Вместе с тем налоговый орган неправомерно привлек музей к ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 9 месяцев 2004 года, поскольку пунктом 1 статьи 122 НК РФ не предусмотрено привлечение налогоплательщика к ответственности за неполную уплату авансовых платежей по налогу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу пункта 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В статье 285 НК РФ указано, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Следовательно, по итогам 9 месяцев 2004 года музей уплатил авансовый платеж по налогу на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации.

Статьей 122 НК РФ не предусмотрена ответственность за неполную уплату авансовых платежей по итогам отчетных периодов, установленных налоговым законодательством для налога на прибыль, а следовательно, решение инспекции о привлечении музея к налоговой ответственности за неполную уплату авансового платежа не соответствует законодательству.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 31.08.2005 по делу N А26-5822/2005-216 отменить в части.

В признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску от 29.06.2005 N 4.2-173 о доначислении 7 390 828 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней и привлечении к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за 2003 год федеральному государственному учреждению культуры - "Государственный историко-архитектурный и этнографический музей-заповедник "Кижи" отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с федерального государственного учреждения культуры - "Государственный историко-архитектурный и этнографический музей-заповедник "Кижи" 2 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

А.В. Шевченко И.Д. Абакумова

Н.А. Зубарева