Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. N А42-13593/04-17 Иск ОАО о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налогов, пеней и штрафов частично удовлетворен, в том числе по эпизоду доначисления налога на прибыль и НПАД, поскольку Общество осуществляло безвозмездную поставку электроэнергии иностранному государству, а передача права собственности на товары на безвозмездной основе операцией по реализации товаров (работ, услуг) в целях признания их объектом обложения налогом на прибыль и НПАД в спорный период не признавалась

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 января 2006 г. N А42-13593/04-17

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Никитушкиной Л.Л., судей Асмыковича А.В., Ломакина С.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Шульга Д.А. (доверенность от 28.12.2005 N 01-14-41-05/9693), Романова Е.В. (доверенность от 09.02.2005 N 01-14-38/817), от открытого акционерного общества "Колэнерго" Зинковского С.Б. (доверенность от 26.12.2005),

рассмотрев 10.01.2006 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области и открытого акционерного общества "Колэнерго" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 08.04.2005 (судья Сигаева Т.К.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2005 (судьи Згурская М.Л., Зайцева Е.К., Масенкова И.В.) по делу N А42-13593/04-17,

установил:

Открытое акционерное общество "Колэнерго" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (с учетом выделения в отдельное производство части требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам, преобразованной в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - инспекция), от 01.11.2004 N 15 в части доначисления налогов, пеней и штрафов по эпизоду, связанному с безвозмездной поставкой электроэнергии в Финляндию.

Решением суда от 08.04.2005 заявленные обществом требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным "по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы для исчисления налога на прибыль на сумму выручки 7 897 872 руб., а также в части доначисления налога на пользователей автодорог в сумме 78 979 руб., пеней на данную сумму и привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 15 796 руб.". В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.09.2005 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворенных требований общества и принять новое решение.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований в части доначисления 1 579 575 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 215 937 руб. пеней и 315 915 руб. штрафа и вынести новое решение об удовлетворении его требований в этой части.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2001, по результатам которой составила акт от 05.10.2004 и с учетом возражений налогоплательщика приняла решение от 01.11.2004 N 15 о привлечении последнего к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также о доначислении налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог (далее - НПАД), НДС, налога на имущество и соответствующих пеней.

В частности, инспекция установила, что общество в 2001 году в нарушение статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в целях налогообложения занизило выручку от реализации продукции (работ, услуг) на 7 897 872 руб.

В обоснование принятого решения инспекция, в частности, указала на то, что в проверяемый период обществом была осуществлена безвозмездная передача электроэнергии в Финляндию для АО "Инергия" во исполнение постановления Правительства Российской Федерации "О подписании Протокола между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики о продолжении участия российских организаций в мероприятиях по разведению рыбы в целях сохранения рыбных запасов озера Инари". Учитывая, что общество не исчислило выручку для целей налогообложения по операциям безвозмездной передачи электроэнергии, право собственности на которую перешло к покупателю, инспекция считает, что налогоплательщик занизил налоговую базу для исчисления налога на прибыль и НПАД, что повлекло их неуплату.

Как видно из материалов дела, общество заключило договор комиссии с Государственным унитарным предприятием "Внешнеэкономическое объединение "Технопромэкспорт" от 09.07.2001, согласно которому предприятие во исполнение соглашения, заключенного между правительством СССР, Норвегии и Финляндской Республики, о регулировании режима озера Инари посредством гидроэлектростанции и плотины Кайтакоски от 29.04.1959 "обязуется за комиссионное вознаграждение от своего имени, но за счет" общества осуществить экспорт электроэнергии в Финляндскую Республику по контракту с АО "Инергия" от 04.02.1998.

Суд, полно и всесторонне исследовав в совокупности представленные доказательства, установил и материалами дела подтверждается, что в период с 01.08.2001 по 31.12.2001 в Финляндскую Республику осуществлялась безвозмездная поставка электроэнергии в количестве 16 000 000 КВтч.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в 2001 году, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и статьей 2 Закона Мурманской области "О внебюджетном территориальном дорожном фонде Мурманской области" ставка НПАД устанавливается в размере:

1 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);

1 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

По статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации в 2001 году передача права собственности на товары на безвозмездной основе операцией по реализации товаров (работ, услуг) в целях признания их объектом обложения налогом на прибыль и НПАД не признавалась, Законами "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и "О дорожных фондах в Российской Федерации" такие операции также не признавались объектом обложения налогом на прибыль и НПАД, выручка от реализации электроэнергии обществом не получена, суды сделали обоснованный вывод о неправомерном доначислении обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы для исчисления налога на прибыль на сумму выручки 7 897 872 руб. и доначисления 78 979 руб. НПАД, пеней и штрафа. Проверкой установлено, что обществом в период с августа по декабрь 2001 года осуществлена безвозмездная поставка электроэнергии на экспорт, НДС со стоимости которой не исчислен в том налоговом периоде, когда фактически имела место отгрузка товара в соответствии с пунктом 6 статьи 167 НК РФ, согласно которой при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Суды согласились с позицией инспекции.

Кассационная инстанция считает, что норма пункта 6 статьи 167 НК РФ по данному эпизоду судами применена неправильно, однако считает, что судебные акты не подлежат отмене по иным основаниям.

Статьей 146 НК РФ определен объект налогообложения по НДС. Так, объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены особенности обложения НДС при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 151 НК РФ "при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается". В данном случае законодатель имеет в виду момент вывоза товаров и помещение их под таможенный режим экспорта. Именно с этого момента обложение НДС производится в особом порядке и общий порядок определения момента возникновения объекта обложения НДС (как он определяется для внутреннего рынка) не может быть применен. Этот вывод подтверждается и положениями пункта 1 статьи 153 НК РФ, согласно которому налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком "в зависимости от особенностей реализации" этих товаров (работ, услуг).

Дата реализации этих товаров, то есть момент появления объекта налогообложения, установлена пунктом 9 статьи 167 НК РФ. В названном пункте указано, что при реализации на экспорт дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ):

1)последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;

2)181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита.

Общество считает, что поскольку 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта истекали в 2002 году, следовательно, момент реализации наступил в 2002 году.

Однако Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ с 01.01.2002 введена новая редакция пункта 9 статьи 167 НК РФ в соответствии с которой при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 164 названного Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определятся в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 названной статьи - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Таким образом, если налогоплательщик собрал полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, датой реализации товаров является последний день месяца, в котором эти документы собраны (при этом в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ на эту процедуру налогоплательщику отводится 180 дней). Если у налогоплательщика отсутствуют необходимые документы, то дата реализации товаров связывается со 180-дневным сроком.

В силу требований статей 164 и 165 НК РФ для обложения НДС по ставке 0 процентов одного только помещения товаров под таможенный режим экспорта недостаточно. Названными нормами установлены дополнительные требования. В частности, у налогоплательщика должен быть ряд документов, которые представляются не в целях доказательства помещения товаров под таможенный режим экспорта, а для обоснования правомерности применения налогоплательщиком ставки 0 процентов. Согласно пункту 9 статьи 165 НК РФ налогоплательщику предоставляется 180-дневный срок для подтверждения права на применение названной ставки. Только при неподтверждении права на применение налоговой ставки 0 процентов на 181-й день у налогоплательщика считается состоявшейся реализация товаров для целей налогообложения и возникает объект налогообложения. Именно с этой даты полученные налогоплательщиком денежные средства облагаются налогом в общем порядке, предусмотренном для внутреннего рынка. Такой порядок исчисления налога установлен пунктами 4 и 6 статьи 166 НК РФ. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ исчисление суммы НДС в определенном налоговом периоде связывается с датой реализации товаров (дата реализации товаров в таком случае определяется в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 167 НК РФ). В пункте 6 статьи 166 НК РФ, который является отсылочной нормой, указывается на возможность применения к операциям по реализации товаров на экспорт общей нормы пункта 1 статьи 154 НК РФ, устанавливающей порядок определения облагаемой НДС базы при реализации на внутреннем рынке.

Поскольку в рассматриваемом споре 180-дневный срок с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта по грузовым таможенным декларациям (далее - ГТД) N 90305/180901/0000220, 90305/181001/0000272, 90305/141101/0000321, 90305/181201/0000370 истекал в 2002 году, когда действовала новая редакция пункта 9 статьи 167 НК РФ, и налогоплательщик не представил документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, в срок не позднее 180 дней с даты оформления ГТД, следовательно, момент определения налоговой базы определяется на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, основания для отмены судебных актов и удовлетворения жалоб у кассационной инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьей 286, подпунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 08.04.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2005 по делу N А42-13593/04-17 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области и открытого акционерного общества "Колэнерго" - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Л.Л. Никитушкина А.В. Асмыкович

С.А. Ломакин