Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 декабря 2000 г. N А56-14361/00 Иск ООО о признании недействительным требования ИМНС об уплате НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, удовлетворен, поскольку направление требования об уплате налога на основании решения о доначислении налога при наличии по лицевому счету налогоплательщика по этому налогу переплаты не соответствует НК РФ, так как требование об уплате налога направляется налогоплательщику только при наличии у него недоимки по этому налогу

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 18 декабря 2000 г. N А56-14361/00

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Абакумовой И.Д., при участии от ООО "Внешнеторговая компания "Интерленлес" Фарбировича И.М. (доверенность от 01.08.2000), от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району Санкт-Петербурга Фавстовой Г.Л. (доверенность от 05.01.2000 N 04-06/18),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району Санкт-Петербурга на решение от 09.08.2000 (судьи Рыбаков С.П., Левченко Ю.П., Бурматова Г.Е.) и постановление апелляционной инстанции от 23.10.2000 (судьи Баталова Л.А., Асмыкович А.В., Загараева Л.П.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-14361/00,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Внешнеторговая компания "Интерленлес" (далее - ООО "Внешнеторговая компания "Интерленлес", общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным пункта 2 решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району Санкт-Петербурга (далее - налоговая инспекция) от 30.05.2000 N 01-10/6173/1904 о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 307 196 руб., уплаченного поставщикам за лесопродукцию, реализованную впоследствии на экспорт.

До принятия арбитражным судом решения ООО "Внешнеторговая компания "Интерленлес" в порядке статьи 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изменило предмет иска и просило суд признать недействительным требование налоговой инспекции от 30.05.2000 об уплате истцом 307 196 руб. налога на добавленную стоимость, необоснованно, по мнению налоговой инспекции, изложенному в акте выездной проверки от 17.04.2000 и решении от 30.05.2000, предъявленного истцом к возмещению из бюджета.

Решением суда первой инстанции от 09.08.2000 иск удовлетворен.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.10.2000 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району Санкт-Петербурга просит отменить решение и постановление судов и отказать в иске. Не оспаривая право истца на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов в соответствии с декларациями по налогу на добавленную стоимость за 2-й и 3-й кварталы 1999 года, налоговая инспекция ссылается на отсутствие у нее сведений о перечислении поставщиками ООО "Внешнеторговая компания "Интерленлес" полученных от него сумм налога на добавленную стоимость в бюджет, в связи с чем в бюджете отсутствует источник для возмещения этого налога.

Изучив материалы дела, кассационная инстанция установила следующее.

Налоговая инспекция в феврале-апреле 2000 года провела выездную налоговую проверку соблюдения налогового законодательства ООО "Внешнеторговая компания "Интерленлес" за период с 01.04.99 по 30.09.99. В ходе проверки налоговой инспекцией выявлен ряд нарушений налогового законодательства, в том числе необоснованное, по ее мнению, предъявление обществом согласно декларациям за 2-й и 3-й кварталы 1999 года к возмещению из бюджета 307 196 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам лесоматериалов, реализованных впоследствии на экспорт. Нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 17.04.2000.

Как следует из акта проверки, во 2-м и 3-м кварталах 1999 года истец осуществлял экспортные поставки лесоматериалов. Являясь экспортером названной продукции, ООО "Внешнеторговая компания "Интерленлес" использовало предусмотренную подпунктом "а" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" льготу в виде освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость выручки, полученной от реализации продукции на экспорт. В акте выездной налоговой проверки подтверждены правомерность использования истцом льготы по налогу на добавленную стоимость и представление в налоговую инспекцию полного комплекта документов, предусмотренных пунктами 21-22 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Реализуемую на экспорт продукцию истец закупал у российских организаций. При приобретении продукции для последующей реализации на экспорт общество оплатило ее поставщикам вместе с налогом на добавленную стоимость, что налоговой инспекцией не оспаривается. Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам, общество отразило в декларациях по налогу на добавленную стоимость за 2-й и 3-й кварталы 1999 года. В связи с превышением "НДС, уплаченного поставщикам" над "НДС, полученным от покупателей" вследствие использования льготы отрицательная разница подлежала возмещению ООО "Внешнеторговая компания "Интерленлес" из бюджета.

Налоговая инспекция посчитала неправомерным отражение истцом в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за 2-й и 3-й кварталы сумм налога, уплаченных поставщикам лесопродукции, - 6 778 руб. и 300 418 руб. - и соответственно признала необоснованным предъявление этих сумм к возмещению из бюджета. В пункте 2.12 акта проверки указано, что поставщики истца - ООО "Промторг", ЗАО "Балтимпекс", ООО "Альтернатива" - не перечислили в бюджет полученные от истца суммы налога на добавленную стоимость, в связи с чем в бюджете отсутствует источник для возмещения истцу сумм этого налога, уплаченного поставщикам.

Акт проверки подписан налогоплательщиком 17.04.2000 с отметкой о представлении возражений на него, которые были изложены в письме от 27.04.2000, в тот же день поступившем в налоговую инспекцию

Данных о рассмотрении возражений с участием представителей истца, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 101 НК РФ, в материалах дела нет.

Решением о привлечении ООО "Внешнеторговая компания "Интерленлес" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.05.2000 N 01-10/6173/1904, вынесенным по истечении 14-дневного срока, установленного пунктом 6 статьи 100 НК РФ, истцу доначислены налоги и начислены пени, в том числе 307 196 руб. налога на добавленную стоимость.

Во исполнение решения от 30.05.2000 и на основании пункта 2 статьи 70 НК РФ истцу направлено требование об уплате 307 196 руб. недоимки по налогу на добавленную стоимость, а также 1 361 руб. пеней по налогу на прибыль и налогу на пользователей автомобильных дорог.

Признавая направленное налоговой инспекцией требование от 30.05.2000 в части уплаты 307 196 руб. недоимки по налогу на добавленную стоимость недействительным, суды первой и апелляционной инстанций исходили из отсутствия у налоговой инспекции правовых оснований для доначисления в рассматриваемом случае налога на добавленную стоимость и направления налоговой инспекцией требования о его уплате, и кассационная инстанция считает такое решение правильным.

Порядок уплаты в бюджет и возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость предусмотрен пунктами 2 и 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Следовательно, заполняя декларацию по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщик должен исходить из первичных документов, подтверждающих факт и размер полученного налога на добавленную стоимость, а также факт и размер уплаченного поставщикам налога (в том числе договоров, отгрузочных, учетных и расчетных документов).

Из пункта 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" следует, что в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период.

Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров на экспорт, которые освобождены от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

В пункте 21 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" дополнительно указано на то, что возврат налога не производится по расчетам, представленным налогоплательщиком по истечении трехгодичного срока.

В соответствии с указанными нормами Закона налогоплательщик обязан представить доказательства уплаты налога на добавленную стоимость поставщикам при расчетах за приобретенные товары. Обязанность же покупателя продукции представлять доказательства перечисления поставщиками товаров полученного от покупателя-налогоплательщика налога на добавленную стоимость в бюджет как условие предъявления им к возмещению из бюджета "НДС, уплаченного поставщикам" Законом не предусмотрена.

Согласно пунктам 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации нормы законов о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал свои обязанности, в том числе относительно порядка исчисления и уплаты налогов.

В Законе Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" отсутствуют нормы, закрепляющие правило о том, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам материальных ресурсов, сначала должны быть перечислены ими в бюджет, затем покупатель обязан истребовать и получить от поставщика подтверждение такого перечисления и лишь тогда он вправе отразить уплаченные поставщикам по этим материальным ресурсам суммы налога в декларации по налогу на добавленную стоимость.

Контроль за исполнением поставщиками товаров, материальных ресурсов, работ, услуг обязанности по уплате в бюджет полученного от покупателей налога на добавленную стоимость возложен на налоговые органы. Неисполнение поставщиками этой обязанности является основанием для применения к ним налоговыми органами мер, предусмотренных налоговым законодательством, но не может служить причиной отказа в возмещении из бюджета этого налога добросовестному налогоплательщику при представлении доказательств его уплаты поставщику.

Федеральным законом от 22.02.99 N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" (статья 12) установлено, что возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции, осуществляется в полном объеме за счет средств федерального бюджета. Указаний на ограничение размера возмещаемых сумм налога на добавленную стоимость поступлениями этого налога в бюджет от поставщиков в названных статьях нет.

Ссылка налоговой инспекции на статью 110 Федерального закона от 22.02.99 N 36-ФЗ, где указано, что нормы законодательных актов, устанавливающие бюджетные обязательства, реализация которых обеспечивается из средств федерального бюджета, не применяются в случае их противоречия Федеральному закону "О федеральном бюджете на 1999 год", отклонена кассационной инстанцией на основании нормы статьи 12 того же Закона, согласно которой налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам экспортированной продукции, возмещается за счет средств федерального бюджета в полном объеме.

Кассационная инстанция отклоняет и изложенный в жалобе довод налоговой инспекции о возможности возмещения налога на добавленную стоимость только при соблюдении налоговыми органами порядка, установленного приказами и письмами Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по следующим основаниям:

- указанные документы согласно пункту 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах;

- в силу пункта 2 статьи 4 НК РФ эти документы обязательны к исполнению только налоговыми органами;

- названные документы должны исполняться налоговыми органами таким образом, чтобы не нарушались права и интересы налогоплательщиков, гарантированные Законом;

- статьей 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" Министерству Российской Федерации по налогам и сборам не предоставлено право устанавливать порядок возмещения налога на добавленную стоимость, в том числе уплаченного поставщикам экспортированных товаров. Обязанность разработать порядок возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета согласно абзацу второму статьи 12 Федерального закона от 31.12.99 N 227-ФЗ была возложена на Правительство Российской Федерации, однако такой порядок уполномоченным Федеральным законом органом разработан не был. Изменения и дополнения, направленные на законодательное закрепление решения данного вопроса, в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в установленном порядке не внесены.

Кроме того, кассационной инстанцией установлены факты грубого нарушения налоговой инспекцией положений Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующих порядок реализации результатов выездной налоговой проверки.

Порядок реализации результатов выездной налоговой проверки и процедура привлечения налогоплательщика к ответственности определены пунктами 4-6 статьи 100 и статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Во-первых, пунктом 1 статьи 101 НК РФ установлено правило, согласно которому в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки обязательно рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика, которые должны быть заблаговременно (но в пределах 14-дневного срока, установленного пунктом 6 статьи 100 НК РФ) извещены о времени и месте рассмотрения материалов проверки. В материалах дела, в том числе в решении от 30.05.2000, отсутствуют сведения о рассмотрении материалов проверки в присутствии должностных лиц ООО "Внешнеторговая компания "Интерленлес".

Во-вторых, согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ материалы проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем) налогового органа и по результатам их рассмотрения в течение не более 14 дней после окончания двухнедельного срока, установленного для направления налогоплательщиком письменных возражений по акту в целом или по его отдельным частям, должно быть принято одно из решений, перечисленных в пункте 2 статьи 101 НК РФ.

14-дневный срок, установленный пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации для рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика и представленных им дополнительных материалов, включает в себя и заключительную стадию этого процесса - вынесение решения. То есть решение должно быть принято в пределах 14-дневного срока, предусмотренного пунктом 6 статьи 100 НК РФ. Соблюдение налоговым органом указанного срока проверяется судом (этот срок применяется судом) независимо от наличия заявления стороны в налоговом споре. Пропуск налоговым органом срока вынесения решения означает невозможность осуществления им соответствующих действий, а в случае, если такие действия совершены, они признаются незаконными.

Налоговая инспекция письменные возражения налогоплательщика на акт от 17.04.2000 получила 27.04.2000, однако решение принято только 30.05.2000, то есть налоговым органом нарушен (пропущен) срок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, что в силу пункта 6 статьи 101 НК РФ является основанием для признания решения недействительным как принятого за пределами установленного срока.

Требование, вынесенное и направленное во исполнение незаконного решения, является незаконным.

В-третьих, принятое налоговой инспекцией решение не соответствует ни одному из видов решений, перечисленных в подпунктах 1, 2, 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ.

Решение от 30.05.2000 названо как "решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения". Вместе с тем согласно резолютивной части этого решения истцу только доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 307 196 руб. и начислены пени по налогу на прибыль и налогу на пользователей автомобильных дорог. Следовательно, решением от 30.05.2000 ООО "Внешнеторговая компания "Интерленлес" не привлечено к налоговой ответственности ни за одно из нарушений, приведенных в главе 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из содержания решения налогового органа следует, что принятое решение фактически является решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренным подпунктом 2 пункта 2 статьи 101 НК РФ. Основания, по которым истец не привлечен к налоговой ответственности, в нарушение пункта 3 статьи 101 НК РФ в акте не указаны, однако они изложены в акте проверки от 17.04.2000.

Как следует из анализа положений статей 101, 69 и 70 НК РФ, одновременно с вынесением решения об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган при наличии к тому оснований вправе вынести решение о доначислении налога. Эти два решения могут быть изложены в одном документе.

При вынесении налоговым органом решения о доначислении налога должен быть решен вопрос о порядке исполнения такого решения: если у налогоплательщика числится по лицевому счету переплата этого налога, в решении может быть указано о зачете этой суммы в счет доначисленного по решению налога, в таком случае требование об уплате налога не направляется; если переплата отсутствует, налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога в порядке и сроки, установленные статьей 69 и пунктом 2 статьи 70 НК РФ, а последующая процедура взыскания доначисленных налогов определена статьей 46 НК РФ.

Решение налогового органа о доначислении налога и о зачете числящейся по лицевому счету переплаты по этому налогу является основанием для внесения налоговым органом соответствующей записи в лицевой счет налогоплательщика по этому налогу, который ведет налоговый орган.

Представление налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость, согласно которой ему подлежит возмещению из бюджета определенная сумма налога на добавленную стоимость, означает право налогоплательщика на возврат этой суммы из бюджета. По лицевому счету налогоплательщика в таком случае будет числиться переплата по этому налогу. В случае вынесения налоговым органом решения о доначислении налога и зачете имеющейся переплаты в счет его уплаты, в лицевой счет вносится запись о доначислении налога согласно решению налогового органа, а затем запись о направлении числящейся на счете переплаты на погашение этого налога. В результате по лицевому счету налогоплательщика не будет числиться ни переплаты, ни недоимки.

Из материалов дела следует, что налоговая инспекция в результате проверки доначислила 307 196 руб. налога на добавленную стоимость. Эта же сумма согласно декларациям за 2-й и 3-й кварталы 1999 года подлежала возмещению из бюджета и числилась по лицевому счету по налогу на добавленную стоимость как переплата.

Согласно пункту 1 раздела II Инструкции N 26 о порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, утвержденной приказом Госналогслужбы Российской Федерации от 15.04.94 N ВГ-3-13/23 (далее - Инструкция N 26) и обязательной для исполнения налоговыми органами в силу пункта 2 статьи 4 НК РФ, налоговые органы открывают лицевые счета на каждого плательщика по каждому виду налога и платежа в бюджет. На этих счетах отражаются начисленные суммы налогов и платежей, причитающиеся к уплате и фактически поступившие в бюджет. В соответствии с положениями того же раздела Инструкции N 26 записи о начислении платежей производятся в лицевых счетах плательщиков на основании налоговых отчетов, расчетов, деклараций, то есть документов, представленных налогоплательщиками, а также актов проверок, проведенных работниками налоговых органов.

После введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации применение налоговыми органами нормы Инструкции N 26 о праве учинения в лицевом счете налогоплательщика записей о начислении платежей на основании актов проверок должно производиться с соблюдением установленного Налоговым кодексом порядка реализации результатов налоговых проверок, поскольку Инструкция N 26 может применяться налоговыми органами в части, не противоречащей Налоговому кодексу. То есть записи в лицевом счете должны производиться не на основании акта, а только на основании соответствующего решения.

Учитывая изложенное, вынесение решения о доначислении налога на добавленную стоимость являлось основанием для зачета имеющейся переплаты в счет доначисленного налога.

Направление требования об уплате налога на основании решения о доначислении налога при наличии по лицевому счету налогоплательщика по этому налогу переплаты не соответствует статье 69 НК РФ, так как согласно пункту 2 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику только при наличии у него недоимки по этому налогу.

Налоговым кодексом не предусмотрено направление требования об уплате налога в случае, когда у налогоплательщика имеется переплата налога.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что основания для удовлетворения жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 09.08.2000 и постановление апелляционной инстанции от 23.10.2000 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-14361/00 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району Санкт-Петербурга - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова В.В. Дмитриев

И.Д. Абакумова