Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 февраля 2006 г. N А05-4449/05-10 Иск ОАО о признании частично недействительными ненормативных актов ИФНС не удовлетворен по нескольким эпизодам, в том числе по эпизоду начисления НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственных нужд хозяйственным способом, поскольку в спорном периоде у налогоплательщика не возникло права на налоговые вычеты по строительно-монтажным работам, так как НДС со стоимости этих работ не был уплачен Обществом в данном налоговом периоде

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 16 февраля 2006 г. N А05-4449/05-10

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Зубаревой Н.А., Михайловской Е.А., при участии представителя открытого акционерного общества "Соломбальский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" Пиличевой О.А. (доверенность от 16.07.05 N 17-915), рассмотрев 09.02.06 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Архангельску и открытого акционерного общества "Соломбальский лесопильно- деревообрабатывающий комбинат" на решение от 19.07.05 (судья Пигурнова Н.И.) и постановление апелляционной инстанции от 24.10.05 (судьи Бекарова Е.И., Волков Н.А., Тряпицына Е.В.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-4449/05-10,

установил:

Открытое акционерное общество "Соломбальский лесопильнодеревообрабатывающий комбинат" (далее - общество, ОАО "Соломбальский ЛДК") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными решения от 23.03.05 N 01/1-21-19/3235 ДСП и требований от 23.03.05 N 01/1-21-19/610 и N 01/1-21-19/609 Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Архангельску (далее - инспекция, налоговая инспекция) в части начисления налога на рекламу от рекламных услуг, полученных от ООО "Гепарди", земельного налога за участки, расположенные вне территории города Архангельска, налога на доходы физических лиц, начисленного на доход, полученный сотрудником общества Стуковым М.В. в связи с приобретением у общества квартиры по балансовой стоимости на основании договора купли- продажи, пеней в сумме 466 049,76 руб. по налогу на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость в сумме 355088 руб. по взаимоотношениям с ОАО "Борецкий леспромхоз", налога на добавленную стоимость с выручки от реализации продуктов питания через предприятие общественного питания, налога на добавленную стоимость, выделенного обществом расчетным путем из стоимости проездных документов работников к месту проведения отпуска и обратно, и предъявленного к возмещению, налога на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ по строительству котельной хозяйственным способом, налога на добавленную стоимость по экспортным товарам, налога на добавленную стоимость в сумме 4 909 руб., предъявленного обществом к вычету по счету-фактуре Аграрного техникума и соответствующих пеней, а также в части, касающейся пеней и штрафов по оспариваемым налоговым начислениям и в части начисления всех пеней по налогу на добавленную стоимость в связи с наличием переплаты по этому налогу.

Решением суда от 19.07.05 заявление общества удовлетворено частично (часть требований признана инспекцией в судебном заседании). Названные ненормативные акты налоговой инспекции признаны недействительными судом первой инстанции в части начисления налога на рекламу от рекламных услуг. полученных от ООО "Гепарди", земельного налога за участки, расположенные вне территории города Архангельска, налога на доходы физических лиц, начисленного на доход, полученный сотрудником общества Стуковым М.В. в связи с приобретением у общества квартиры по балансовой стоимости на основании договора купли-продажи, налога на добавленную стоимость в сумме 355088 руб. по взаимоотношениям с ОАО "Борецкий леспромхоз", налога на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ по строительству котельной хозяйственным способом, налога на добавленную стоимость по экспортным товарам, налога на добавленную стоимость в сумме 4 909 руб., предъявленного обществом к вычету по счету-фактуре Аграрного техникума и соответствующих пеней, а также в части, касающейся пеней и штрафов по этим налоговым начислениям и в части начисления всех пеней и штрафов по налогу на добавленную стоимость в связи с наличием переплаты по этому налогу.

В части начисления инспекцией по оспариваемым решению и требованиям пеней в сумме 466 049,76 руб. по налогу на доходы физических лиц, налога не добавленную стоимость с выручки от реализации продуктов питания через предприятие общественного питания, налога на добавленную стоимость выделенного обществом расчетным путем из стоимости проездных документов работников к месту проведения отпуска и обратно, и предъявленного к возмещению, заявление общества судом первой инстанции отклонено.

Постановлением апелляционной инстанции от 24. 10.05 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить судебные акты в части признания недействительными решения от 23.03.05 N 01/1-21-19/3235 ДСП и требований от 23.03.05 N 01/1-21-19/610 и N 01/1-21-19/609 инспекции по эпизодам начисления земельного налога за участки, расположенные вне территории города Архангельска, налога на добавленную стоимость со стоимости строительно- монтажных работ по строительству котельной хозяйственным способом, налога на добавленную стоимость по экспортным товарам, начисленного инспекцией в сумме 390 781 руб. за октябрь 2002 года. По мнению налогового органа, земельный налог начислен правомерно, поскольку общество является фактическим землепользователем участков, но не уплачивало земельный налог. Налог на добавленную стоимость за декабрь 2002 года также начислен обоснованно с учетом положений подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, пункта 2 статьи 159 НК РФ, пунктов 1 и 4 статьи 166 НК РФ и пункта 10 статьи 167 НК РФ, а вывод суда об отсутствии налога на добавленную стоимость к уплате со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, в связи с наличием у общества в этом же периоде права на возмещение той же суммы налога, противоречит положениям абзаца второго пункта 5 статьи 172 НК РФ. Инспекция считает, что правомерно начислила обществу 390 781 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2002 года по экспортным операциям, поскольку налогоплательщик в нарушение статьи 165 НК РФ не представил в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2002 года выписку банка от 31.10.02 о поступлении 61 642,56 долл. США, а представил только выписку от 17.07.02 о перечислении иностранным партнером на счет общества 200 000 долл. США, из которых на оплату товара, отгруженного на экспорт в октябре 2002 года (инвойс от 22.10.02 N 407177), направлено обществом только 540,78 долл. США. Таким образом, по мнению инспекции, обществом не был представлен вместе с налоговой деклараций по ставке 0 процентов за октябрь 2002 года полный комплект документов, а следовательно, не было подтверждено право на применение ставки 0 процентов и налоговых вычетов по названной декларации. Указанные обстоятельства не могли быть обнаружены инспекцией в ходе камеральной проверки декларации и обнаружены только при выездной налоговой проверке.

В кассационной жалобе ОАО "Соломбальский ЛДК", ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение суда от 19.07.05 и постановление апелляционной инстанции от 24.10.05 в части отклоненных требований. Общество считает, что инспекцией неправомерно начислены пени в сумме 466 049,76 руб. по налогу на доходы физических лиц, так как обществом своевременно было направлено в налоговый орган заявление о зачете излишне уплаченного налога на добавленную стоимость в счет уплаты налога на доходы физических лиц, инспекция же зачет не провела и на заявление не ответила, в связи с чем общество несвоевременно уплатило налог на доходы физических лиц Заявитель также полагает, что обоснованно в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ применял ставку 10 процентов по налогу на добавленную стоимость по продовольственным товарам, реализованным в переработанном виде через пункт общественного питания, а также правомерно выделял расчетным путем и предъявлял к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость из стоимости проездных документов своих работников к месту их отдыха и обратно, поскольку руководствовался письменными разъяснениями налоговой инспекции и пунктом 7 статьи 171 НК РФ.

В судебном заседании кассационной инстанции представитель общества поддержал доводы, изложенные в своей кассационной жалобе, и возражал против доводов, приведенных в кассационной жалобе инспекции.

Представитель налоговой инспекции, надлежащим образом извещенной о месте и времени слушания дела, в судебное заседание не явился, поэтому жалоба рассмотрена в его отсутствие.

Законность решения и постановления судов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что налоговая инспекция провела выездную проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за периоды: по налогу на доходы физических лиц - с 01.01.01 по 30.09.04; по единому социальному налогу - с 01.01.01 по 31.12.03; по остальным налогам - с 01.01.02 по 31.12.03. Результаты проверки отражены в акте от 28.01.05, который явился основанием для принятия инспекцией решения от 23.03.05 N 01/1-21-19/3235 ДСП и направления налогоплательщику требований от 23.03.05 N 01/1-21-19/610 и N 01/1-21-19/609 об уплате налогов, пеней и налоговых санкций.

Общество частично не согласилось с решением и требованиями инспекции и обжаловало их в арбитражный суд.

Так, в ходе налоговой проверки налоговым органом был сделан вывод о наличии у общества недоимки по земельному налогу за 2002, 2003 год за участки, расположенные вне территории города Архангельска под объектами недвижимости, приобретенными в Холмогорском районе у открытого акционерного общества "Ваймугалес" (начисленная сумма налога составляет 7 696 руб.), и в Виноградовском районе Архангельской области - у открытого акционерного общества "Борецкий леспромхоз" (начисленная сумма налога за 2003 год составляет 44 209 руб.).

Удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, суд согласился с его доводами о том, что общество не являлось землепользователем и собственником земельных участков.

Кассационная инстанция считает, что вывод суда соответствует установленным в ходе судебного разбирательства обстоятельствам и представленным по делу доказательствам.

Судом установлено, что согласно ответу Администрации муниципального образования "Холмогорский район" от 25.11.04 N 1251 на запрос инспекции, земельные участки под объектами недвижимости в селе Емецк (баня и летняя кухня) предоставлены в аренду ОАО "Ваймугалес"; земельные участки в поселке Брин-Наволок находятся в постоянном (бессрочном) пользовании ОАО "Емецкий ЛПХ"; земельный участок в лесопункте "Ваймужский" ни за кем не закреплен. Кроме того, переход права собственности на объекты, указанные в договорах купли-продажи, заключенных обществом с ОАО "Ваймугалес", не состоялся, поскольку продавец не подтвердил свое право собственности на эти объекты, в связи с чем обратился в арбитражный суд с заявлениями о признании за ним права собственности на эти объекты. Из материалов дела следует, что в 2002, 2003 годах за ОАО "Борецкий ЛПХ" - продавцом объектов недвижимости в Виноградовском районе - было закреплено право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, расположенными под проданными объектами недвижимости, что подтверждается свидетельством от 01.12.92 N АрО-04-12-002, выданным ОАО "Борецкий ЛПХ" Администрацией Сельменьгского сельсовета. В связи с наличием указанного свидетельства ОАО "Борецкий ЛПХ" за 2003 год подавало налоговую декларацию по земельному налогу самостоятельно. Право ОАО "Борецкий ЛПХ" на постоянное (бессрочное) пользование названными земельными участками прекращено 08.07.04 на основании постановления Администрации МО "Виноградовский район" N 7/66. Кроме того, в договоре купли-продажи дороги на зимнее плотбище от 18.10.03 N 670 площадь земельного участка завышена по сравнению с его площадью, указанной в кадастровом плане, а налоговая инспекция при доначислении земельного налога учитывала завышенную площадь, указанную в договоре.

Судами также установлено, что по названным причинам в течение проверенного периода (2002, 2003 годы) приобретенное по договорам купли-продажи недвижимое имущество не было отражено обществом по счетам бухгалтерского учета как основные средства, а отражалось на счете 08 "Капитальные вложения", правоустанавливающие документы на земельные участки, находящиеся под объектами недвижимости не были и не могли быть оформлены обществом также в силу названных причин.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правильными выводы судов о том, что налоговый орган не доказал, факт пользования обществом спорными земельными участками, в связи с чем не доказал и правомерность начисления земельного налога за 2002 , 2003 годы. Таким образом, оснований удовлетворения кассационной жалобы налогового органа в этой части не имеется.

В ходе налоговой проверки установлено, что общество не исчислило и не уплатило в бюджет 291 553 руб. налога на добавленную стоимость со стоимости выполненных хозяйственным способом для собственных нужд строительно-монтажных работ по котельной на древесных отходах, введенной в эксплуатацию в декабре 2002 года.

Общество, не оспаривая установленные в ходе проверки обстоятельства, сослалось на то, что в соответствии с пунктами 1 и 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ имело право уменьшить сумму налога на добавленную стоимость за декабрь 2002 года, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на налоговые вычеты, связанные с выполнением этих работ на ту же сумму. Следовательно, указал налогоплательщик, сумма налога на добавленную стоимость подлежащая уплате в бюджет за декабрь 2002 года по названному объекту налогообложения отсутствует.

Суды обеих инстанций согласились с доводами общества и удовлетворили его требования в части этого эпизода, также указывая на то, что у общества имелась в декабре 2002 года переплата по налогу на добавленную стоимость, превышающая доначисленную в ходе проверки сумму налога на добавленную стоимость.

Кассационная инстанция считает, что в этой части жалоба налогового органа подлежит удовлетворению, так как, признавая недействительным ненормативные акты налогового органа в части начисления налога на добавленную стоимость за декабрь 2002 года в сумме 291 553 руб., суды не учли, что налогоплательщик в силу положений подпункта 3 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 159, пункта 10 статьи 167 был обязан исчислить и отразить в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2002 года сумму налога, исчисленную со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом для собственных нужд. Поскольку в нарушение названных норм Кодекса общество не сделало этого, у него не возникло налога к уплате, который бы можно было зачесть имеющейся переплатой по налогу на добавленную стоимость, как это предусмотрено положениями статей 78, 176 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных сумм налога. В данном случае такого решения налоговый орган (либо суд) не принимал, а следовательно, у суда не имелось оснований считать уплаченным в декабре 2002 года налог со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных обществом хозяйственным способом, и признавать за налогоплательщиком право в этом же налоговом периоде на налоговые вычеты по строительно-монтажным работам. В соответствии с абзацем 2 пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. В то же время абзацем 2 пункта 5 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потреблений, в соответствии со статьей 173 НК РФ.

В связи с тем, что уплата обществом налога на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственных нужд, в порядке, установленном статьей 45 НК РФ, в декабре 2002 года не осуществлена, доводы налогоплательщика и выводы судов о том, что у налогоплательщика не имелось к уплате суммы налога со стоимости спорного объекта, поскольку было право в том же периоде на возмещение той же суммы налога, являются ошибочными и противоречат приведенным положениям абзаца второго пункта 5 статьи 172 НК РФ.

Решение и постановление судов в части этого эпизода подлежат отмене с принятием судом кассационной инстанции нового решения об отказе обществу в удовлетворении требования.

Далее, из материалов дела усматривается, что общество осуществляло экспортные операции, в связи с чем представляло в налоговую инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов и документы, подтверждающие обоснованность применения этой ставки налога и налоговых вычетов, относящихся к названным операциям. По декларациям за май, октябрь и ноябрь 2002 года инспекцией проведены камеральные проверки и приняты решения о возмещении обществу из бюджета сумм налога на добавленную стоимость. Однако в ходе выездной налоговой проверки инспекция сделала вывод о том, что общество при подаче деклараций за названные периоды представило в налоговый орган не полный пакет документов, в связи с чем не подтверждается обоснованность применения обществом ставки 0 процентов и налоговых вычетов. По результатам выездной налоговой проверки по указанным причинам инспекцией обществу начислен налог на добавленную стоимость по экспортным операциям, в частности за октябрь 2002 года в сумме 390 781 руб. (в этой части решение суда первой инстанции обжаловано инспекцией в суды апелляционной и кассационной инстанций). В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что общество вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за 2002 года и пакетом документов, перечисленных в пункте 1 статьи 165 НК РФ представляло в инспекцию в подтверждение оплаты экспортного товара иностранным покупателем выписку банка от 17.07.02 на сумму 200 000 долл. США в ходе выездной проверки инспекцией установлено, что названная сумма валютной выручки направлена обществом на погашение задолженности иностранного покупателя по другим экспортным поставкам, на погашение задолженности иностранного покупателя за товар, отгруженный в октябре 2002 года (инвойс от 22.10.02 N 407177), из поступившей по выписке банка от 17.07.02 суммы пошло только 540,78 долл. США. Полная оплата иностранным покупателем товара по инвойсу от 22.10.02 N 407177 произведена 31.10.02 (61 642,56 долл. США), однако выписка банка от 31.10.02 обществом в налоговый орган вместе с декларацией за октябрь 2002 года и пакетом документов не представлялась. С учетом изложенного, налоговый орган полагает, что обществом допущено нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ, поскольку не представлена вместе с декларацией надлежащая выписка банка, подтверждающая поступление выручки на счет общества от иностранного покупателя.

Изучив материалы дела и доводы жалобы, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов в части этого эпизода.

Судом кассационной инстанции учитывается, что в деле имеется решение налогового органа от 17.01.03 N 16-23/636 о возмещении обществу налога на добавленную стоимость в сумме 390 781 руб. на основании представленных в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за октябрь 2002 года и пакета документов, подтверждающих обоснованность применения этой ставки налога и налоговых вычетов. Инспекция не оспаривает, что в пакете документов была представлена выписка Архангельского ОСБ N 8637 от 17.07.02, подтверждающая поступление на счет общества от иностранного покупателя 200 000 долл. США, частично направленных (в сумме 540,78 долл. США) на оплату товара, экспортированного в октябре 2002 года (инвойс от 22.10.02 N 407177). Полная оплата иностранным покупателем реализованного ему в октябре 2002 года товара произведена также в октябре 2002 года, что подтверждается выпиской названного банка от 31.10.02, свидетельствующей о поступлении на счет общества 61617,56 долл. США. Таким образом, и в ходе камеральной проверки и в ходе выездной проверки было установлено, что общество уже в октябре 2002 года располагало полным пакетом документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, а следовательно, в силу пункта 9 статьи 167 НК РФ оно имело право отразить в налоговой декларации за этот период выручку от экспортных операций, облагаемую по ставке 0 процентов, и налоговые вычеты. При таких обстоятельствах у налогового органа не имелось оснований для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость за октябрь 2002 года. Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа в этой части.

Из материалов дела следует, что налоговая инспекция в ходе проверки начислила обществу 466 049,76 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 1 828 727 руб.

Общество, не оспаривая несвоевременность уплаты налога на доходы физических лиц в названной сумме, ссылается на то, что 19.07.02 направило в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет погашения недоимки по налогу на доходы физических лиц, так как, по утверждению налогоплательщика, такие зачеты ранее производились, а налоговый орган в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ не проинформировал его о невозможности зачета и необходимости погашения недоимки по налогу на доходы физических лиц иным способом.

Суды первой и апелляционной инстанций со ссылкой на положения статьи 78 НК РФ отказали обществу в удовлетворении заявления в этой части.

В кассационной жалобе общество, приводя те же доводы, просит отменить решение и постановление в части этого эпизода.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения названных требований налогоплательщика.

В соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 78 НК РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Налог на добавленную стоимость и налог на доходы физических лиц направляются в разные бюджеты: налог на добавленную стоимость - в федеральный бюджет, а налог на доходы физических лиц - в бюджет субъекта Российской Федерации (приложение N 2 к федеральным законам о бюджете на соответствующий год).

Таким образом, заявление налогоплательщика от 19.07.02 N 04-0203 о направлении имеющейся у него переплаты по налогу на добавленную стоимость на исполнение его обязанности по уплате 1 828 727 руб. налога на доходы физических лиц не могло быть исполнено инспекцией в силу приведенных норм Кодекса, и общество должно было об этом знать, направляя заявление о зачете. По истечении двух недель, исчисляемых со дня подачи заявления о зачете, не получив решение инспекции о зачете, общество также не уплатило названную сумму налога на доходы физических лиц, перечислив ее в бюджет лишь 29.08.03 платежным поручением N 5651.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Общество в кассационной жалобе не ссылается на наличие оснований, предусмотренных в статье 75 НК РФ, освобождающих налогоплательщика, плательщика сбора (налогового агента) от начисления и уплаты пеней, начисленную сумму пеней по размеру также не оспаривает.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что судами обоснованно отклонено заявление налогоплательщика в части этого эпизода.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что общество применяло к выручке от реализации продуктов питания через подразделение общественного питания ставку налога на добавленную стоимость в размере 10% вместо ставки 20%, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ. В связи с неправильным применением налоговой ставки общество недоплатило в бюджет в 2002 году 236 211 руб. налога на добавленную стоимость и в 2003 году - 276 006 руб. налога. Названные суммы налога и были доначислены инспекцией к уплате.

Оспаривая решение инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость (всего 512 217 руб.) по этому основанию, общество сослалось на обоснованность применения им ставки 10%, установленной подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ для продовольственных товаров, поскольку считает, что понятие "продовольственные товары" для целей налогообложения в статье 11 НК РФ не приведено, а общество через подразделение общественного питание реализовало товары, употребляемые в пищу, то есть, как оно считает, продовольственные товары. Налогоплательщик также ссылался на то, что через названное подразделение производилась реализация продовольственных товаров без дополнительной их обработки (переработки) к выручке от реализации которых должна быть применена ставка 10 %. Инспекция при доначислении суммы налога на добавленную стоимость не учла это обстоятельство.

Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций всесторонней полно изучили представленные по делу доказательства, относящиеся к этому эпизоду, дали им объективную оценку, рассмотрели все доводы налогоплательщика, приведенные в свою защиту, и сделали правильный вывод о правомерности начисления налоговым органом обществу 612 217 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 и 2003 год.

Суды, отказывая обществу в удовлетворении указанных требований, сослались на то, что заявитель реализовал через подразделение общественного питания не продовольственные товары, перечень которых приведен в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, а продукты их переработки в указанном подразделении. Судами также отклонен как не подтвержденный доказательствами довод общества о реализации через названное подразделение продовольственных товаров, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, без дополнительной обработки. Судом апелляционной инстанции правильно указано на то, что обоснованность применения льготной (пониженной) ставки налога должен доказать налогоплательщик. Судами же установлено, что налогоплательщик не вел раздельный учет товаров, использованных для приготовления блюд, и товаров, реализованных в розницу без дополнительной обработки, облагаемых по разным ставкам налога. Реализация производилась через один расчетный узел с применением одной контрольно-кассовой машины. В ходе налоговой проверки и в суд налогоплательщиком представлены составляемые им по итогам каждого месяца "счета-фактуры", которые в понятии, приведенном в статье 169 НК РФ, таковыми не являются и представляют собой обобщающий документ суммового учета передачи товара в подразделение общественного питания, в котором в графе "наименование товара" указано "питание" и имеются ссылки на применяемые ставки налога на добавленную стоимость - 10% либо 20%. Представленные обществом выписки из журнала-ордера N 21 за календарные месяцы 2002 и 2003 г.г., поименованные обществом как "Ведомости, подтверждающие реализацию продовольственных товаров (перечень по статье 164 НК РФ)" применялись для учета остатков закупленных обществом продовольственных товаров, оставшихся не использованными для приготовления блюд в столовой по состоянию на конец каждого календарного месяца, а не для учета реализованных продовольственных товаров.

Таким образом, представленные налогоплательщиком в ходе проверки и в суд документы не позволяли налоговому органу определить, а налогоплательщику подтвердить наименование и стоимость (сумму выручки) продовольственных товаров, реализованных, как утверждает общество, без переработки через подразделение общественного питания, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.

При таких обстоятельствах у кассационной инстанции не имеется оснований для удовлетворения жалобы общества в части приведенного эпизода.

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что общество в 2002 и 2003 годах в соответствии со статьей 325 Трудового кодекса Российской Федерации и статьей 33 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон от 19.02.93 N 4520-1), компенсировало своим работникам их расходы по проезду к месту отдыха и обратно, получая от работников документы в подтверждение таких расходов, в том числе и проездные документы. Далее, общество, выделяя расчетным путем налог на добавленную стоимость со стоимости проездных документов, принадлежащих работникам, предъявляло выделенные суммы налога в качестве налоговых вычетов к возмещению из бюджета. При этом общество руководствовалось письмом - разъяснением Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Архангельску от 22.08.02 N 02-12/29916 и положениями пункта 7 статьи 171 НК РФ, устанавливающими аналогичный порядок возмещения налога на добавленную стоимость, относящегося к расходам на командировки, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Инспекция посчитала необоснованным применение обществом указанных вычетов по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем, не привлекая налогоплательщика к предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ ответственности, доначислила обществу 116 616 руб. названного налога.

Общество, оспаривая доначисление 116 616 руб. налога на добавленную стоимость, сослалось на разъяснения уполномоченного налогового органа, а также на обоснованность применения им по аналогии пункта 7 статьи 171 НК РФ.

Суды обеих инстанций отклонили доводы налогоплательщика и отказали ему в удовлетворении заявления в этой части.

В кассационной жалобе общество, помимо вышеприведенных доводов, ссылается на то, что расходы по оплате проезда работников к месту отдыха и обратно в силу пункта 7 статьи 255 НК РФ и подпункта 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, а следовательно, применение по аналогии к данным правоотношениям пункта 7 статьи 171 НК РФ правомерно.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы налогоплательщика и в этой части.

Согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ, подпункта 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ, подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на командировки относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и (или) реализацией. Указанные расходы являются расходами предприятия, поскольку лица, направляются в командировку налогоплательщиком на основании приказа, имеют командировочное удостоверение, действуют в интересах и по поручению предприятия в целях его производственной необходимости. Следовательно, налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам услуг (по проезду, проживанию и т.д.), выделенный расчетным путем, на основании специальной нормы Кодекса (пункта 7 статьи 171 НК РФ), а также в соответствии с положениями пункта 1, подпункта 1 пункта 2 статьи 171, абзаца второго пункта 1 статьи 172 НК РФ и абзаца первого пункта 1 статьи 173 НК РФ, может быть предъявлен к вычету в том налоговом периоде, к которому относится.

Стоимость проезда лиц, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним районах, и членов их семей к месту отдыха и обратно является расходами указанных лиц, а не общества как работодателя. Именно указанные лица, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, от своего имени и за свой счет (за счет полученной компенсации) оплачивают свой проезд и проезд членов своей семьи к месту отдыха и обратно.

Для работодателя, в данном случае общества, расходами признаются компенсационные выплаты своим работникам, а не оплата услуг (в виде проезда) поставщикам. Компенсационные выплаты действительно в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ и пунктом 7 статьи 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда, связанным с производством и реализацией, то есть принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации, но не могут рассматриваться как расходы общества, понесенные при приобретении товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В связи с тем, что общество, выплачивая компенсации своим работникам, не приобретало товары (работы, услуги) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, предъявление к вычету налога на добавленную стоимость, исчисленного расчетным путем с сумм компенсационных выплат, является неправомерным, не основанным на законодательстве о налогах и сборах.

То, что оплата своим работникам стоимости проезда к месту отдыха и обратно относится к компенсационным выплатам, установлено подпунктом 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ, пунктом 3 статьи 217 НК РФ, статьей 325 Трудового кодекса Российской Федерации, а также статьей 33 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", устанавливающего государственные гарантии и компенсации по возмещению дополнительных материальных и физиологических затрат гражданам в связи с работой и проживанием в экстремальных природно - климатических условиях Севера.

С учетом изложенного кассационная инстанция считает законными и обоснованными выводы судов о правомерном начислении инспекцией обществу 116 616 руб. налога на добавленную стоимость за 2002 и 2003 годы по этому эпизоду.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 19.07.05 и постановление апелляционной инстанции от 24.10.05 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-4449/05-10 отменить в части признания недействительными решения от 23.03.05 N 01/1-21-19/3235ДСП, требований от 23.03.05 N 01/1-21-19/610 и N 01/1-21-19/609 по эпизоду начисления налога на добавленную стоимость за декабрь 2002 года со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственных нужд хозяйственным способом. В этой части требования открытого акционерного общества "Соломбальский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" отклонить.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения, а кассационные жалобы открытого акционерного общества "Соломбальский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" и Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Архангельску - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Л.И. Кочерова Е.А. Михайловская

Н.А. Зубарева