Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 февраля 2006 г. N А05-8266/05-12 Дело по иску ИФНС о взыскании с Учреждения штрафа за неполную уплату налога на прибыль частично направлено на новое рассмотрение, так как, в частности, не основан на материалах дела вывод суда первой инстанции о том, что актом проверки не доказано, что при достаточном бюджетном финансировании расходов по уплате арендных платежей, приобретению форменной одежды, уплате налогов, средства бюджетного финансирования Учреждением не использованы, а потому эти расходы неправомерно покрыты за счет доходов, полученных из других источников

ГАРАНТ:

Об изменениях настоящего постановления см. определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 марта 2006 г.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 27 февраля 2006 г. N А05-8266/05-12

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 января 2006 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 марта 2006 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2006 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 февраля 2006 года.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Морозовой Н.А., Мунтян Л.Б.,

рассмотрев 27.02.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26.09.2005 по делу N А05-8266/05-12 (судья Ивашевская Л.И.),

установил:

ГАРАНТ:

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 марта 2006 года в настоящем постановлении исправлена опечатка

Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - инспекция) обратилась в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о взыскании с государственного учреждения "Государственная инспекция по маломерным судам Архангельской области" (далее - учреждение) 19 391 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по решению инспекции от 31.03.2005 N 01/1-25-19/3546 ДСП, вынесенному по акту выездной налоговой проверки от 14.03.2005 N 01/1-25-19/148 ДСП.

Решением суда от 26.09.2005 с учреждения взыскано 2 592,4 руб. штрафа, в удовлетворении остальной части заявления отказано.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом статей 255, 264, 321.1 НК РФ, просит отменить судебный акт в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам отнесения учреждением к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, расходов на приобретение форменного обмундирования; арендной платы за пользование имуществом; НДС с арендной платы; НДС, уплаченного поставщикам товаров, работ, услуг; НДС, начисленного с выручки, полученной учреждением за 2002 год; налога на прибыль за 2002 год и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в суд не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "от 10.04.2985 N 94" следует читать "от 10.04.1985 N 94"

Как установлено судом первой инстанции, учреждение создано приказом исполнительного комитета Архангельского областного Совета депутатов трудящихся от 10.04.2985 N 94, действует на основании Положения "О государственной инспекции по маломерным судам Архангельской области" от 21.11.2001 и 21.11.2002 (далее - Положение), внесено в единый государственный реестр юридических лиц 27.12.2002 (N 1022900536328).

Согласно Положению учреждение осуществляет надзор за правильным пользованием поднадзорными судами; мероприятия по укреплению правопорядка на водных объектах, по обеспечению безопасности и охране жизни людей на воде; первичные технические и ежегодные освидетельствования и специальные осмотры судов; ежегодные освидетельствования баз (сооружений) для стоянок судов, дает разрешения на их использование; производит регистрацию и учет поднадзорных судов; присваивает бортовые номера, выдает судовые билеты и ведет их учет, а также осуществляет другие функции. Собственность учреждения - федеральная, его деятельность финансируется из бюджета, а также за счет получаемых доходов и иных источников. Учреждение получает доходы от оказания платных услуг населению (проведение технического надзора и классификации судов, технического освидетельствования и осмотра судов, их регистрация и перерегистрация, прием экзаменов на право управления маломерными судами и другие, указанные в пункте 16 Положения). Доходы состоят из поступлений за осуществление функций, которые Положением отнесены к основной деятельности учреждения. Оплата работы, поощрение и премирование работников учреждения производятся на основании Положения о материальном стимулировании и поощрении работников от 17.04.2002, согласованного с Главным управлением государственной инспекции по маломерным судам Российской Федерации. Этим положением предусмотрена выплата различных денежных вознаграждений, в том числе материальной помощи за счет экономии фонда оплаты труда при уходе в ежегодный оплачиваемый отпуск по заявлению работника и на основании приказа руководителя, выплаты дополнительной материальной помощи при наступлении особых случаев. Эти выплаты производятся за счет фонда оплаты труда и экономии заработной платы, прибыли, остающейся от доходов за платные услуги после уплаты налогов, и других источников.

Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения учреждением налогового законодательства в целом за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, а по налогу на доходы физических лиц - за период с 01.01.2003 по 31.01.2005, о чем составлен акт от 14.03.2005 N 01/1-25-19/148 ДСП.

Налоговый орган при проверке установил занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год на 232 945 руб., за 2003 год на 171 033 руб. Занижение произошло в результате того, что инспекция из расходов, уменьшающих доход от реализации выполнения платных работ (услуг), исключила затраты, не связанные с этими работами; соответственно доходы превысили расходы и возникла налоговая база по налогу на прибыль.

По мнению инспекции, учреждение в нарушение статей 252, 270, 273, 321.1 НК РФ неправомерно включило в состав расходов для целей налогообложения расходы, не связанные с реализацией работ, услуг:

- 37 404 руб. арендной платы за пользование имуществом, в том числе в 2002 году - 32 205 руб., и в 2003 году - 5 199 руб., так как источником покрытия этих расходов является бюджетное финансирование (статья 321.1 НК РФ);

- 90 184 руб. НДС с арендной платы, так как источником покрытия этих расходов также является бюджетное финансирование (статья 321.1 НК РФ);

- 5 153 руб. на приобретение форменной одежды, так как источником покрытия этих расходов также является бюджетное финансирование (статья 321.1 НК РФ);

- 18 451 руб. НДС с доходов за 2002 год (статьи 252 и 270 НК РФ);

- 1 665 руб. налога на прибыль за 2002 год (статьи 252 и 270 НК РФ);

- 27 189 руб. НДС, учитываемый в составе расходов, произведенных для получения доходов, облагаемых НДС (пункт 1 статьи 170 НК РФ).

По результатам проверки инспекция вынесла решение от 31.03.2005 N 01/1-25-19/3546 ДСП о привлечении учреждения к налоговой ответственности, доначислении налогов и начислении пеней.

Инспекция направила учреждению требование от 31.03.2005 N 01/1-25-19/688 об уплате штрафа в срок до 30.04.2005.

В установленный срок требование учреждением не исполнено, в связи с чем инспекция 29.06.2005 обратилась в суд с заявлением о взыскании штрафа.

Суд первой инстанции отказал инспекции в удовлетворении заявления о взыскании штрафа по указанным обжалуемым эпизодам, удовлетворив заявление по другим эпизодам. Отказывая во взыскании штрафа по названным эпизодам, суд сослался на положения статей 252, 321.1, 270, 264 НК РФ и пришел к выводу, что уплаченные учреждением НДС, налог на прибыль с доходов, полученных в 2002-2003 годах от выполнения платных работ, оказания услуг, арендной платы за пользование имуществом, НДС с арендной платы, расходы на приобретение форменного обмундирования правомерно отнесены к расходам в целях налогообложения прибыли. Актом проверки не доказано, что при достаточном бюджетном финансировании расходов по уплате арендных платежей, приобретению форменной одежды, уплате налогов, средства бюджетного финансирования учреждениемне использованы, а потому эти расходы неправомерно покрыты за счет доходов, полученных из других источников. Довод инспекции о том, что расходы на арендные платежи, форменную одежду, уплату налогов финансируются из бюджета и поэтому не могут быть покрыты за счет других источников, необоснован.

Кассационная инстанция считает решение суда ошибочным и необоснованным нормами материального права в части отказа во взыскании штрафа.

Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности. То есть бюджетные организации признаны плательщиками налога на прибыль.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 2 статьи 321.1 НК РФ).

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования, пункт 3 статьи 321.1 НК РФ). Из содержания статьи 321.1 НК РФ следует:

1) бюджетные организации в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников;

2) налоговая база этих учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности;

3) отдельные расходы (по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала), финансируемые за счет двух источников, в целях налогообложения принимаются на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования);

4) если бюджетным финансированием (сметой доходов и расходов) учреждения предусмотрено финансирование конкретных расходов, то эти расходы не могут уменьшать доходы, полученные от оказания платных работ, услуг (предпринимательской деятельности).

В деле имеются сметы расходов федерального бюджета на 2002 и 2003 годы, отчеты об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам за 2002 и 2003 годы.

Из названных документов следует, что сметами доходов и расходов предусмотрено финансирование расходов по арендной плате и прочих текущих расходов. Из расшифровок по статьям расходов (л.д. 66-67, 73) следует, что по коду 111040 "прочие текущие расходы" финансируются расходы на оплату НДС, по коду 110320 "мягкий инвентарь и обмундирование" - на приобретение обмундирования, по коду 110750 "оплата аренды помещений, земли и другого имущества" - оплата за аренду помещений на инспекторских участках.

Согласно отчету на 01.01.2003 остаток неиспользованного бюджетного финансирования составил 22 574 руб. (оплата аренды помещений), 23 334 руб. (обмундирование) и 15 813 руб. (прочие текущие расходы), на 01.01.2004 - 23 303 руб. (оплата аренды помещений). Названные отчеты об исполнении доходов и расходов по бюджетным средствам за 2002 и 2003 год проверены отделением федерального казначейства по городу Архангельску и являются приложениеми N 12 к акту проверки.

Поэтому не основан на материалах дела вывод суда о том, что актом проверки не доказано, что при достаточном бюджетном финансировании расходов по уплате арендных платежей, приобретению форменной одежды, уплате налогов, средства бюджетного финансирования учреждением не использованы, а потому эти расходы неправомерно покрыты за счет доходов, полученных из других источников.

При этом судом не установлено и не исследовано, фактически за счет каких средств (бюджетного финансирования или иных доходов) учреждение в 2002 году оплачивало расходы на приобретение форменного обмундирования в сумме 5 153 руб., расходы по аренде в 2002 и 2003 годах в сумме 37 404 руб.

Из сметы расходов федерального бюджета на 2002 и 2003 годы, отчетов об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам за эти годы следует, что в 2003 году были предусмотрены и фактически за счет бюджетного финансирования производились расходы на обмундирование, и в 2002 и 2003 годах - на оплату аренды помещений.

Суд первой инстанции, сделав вывод, что уплаченный учреждением НДС (27 189 руб. с арендной платы, 18 451 руб. с выручки от реализации), налог на прибыль с доходов, полученных в 2002-2003 году от оказания платных работ, правомерно отнесен к расходам в целях налогообложения прибыли, не сослался на соответствующую норму права.

Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) регулируется статьей 170 НК РФ.

В соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику и им уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), по общему правилу подлежат вычету.

В силу пункта 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю товаров (работ, услуг).

Суд также не сослался на норму права, в соответствии с которой налог на прибыль с доходов, полученных в 2002-2003 годах от оказания платных работ, может быть отнесен к расходам в целях налогообложения прибыли.

При указанных обстоятельствах решение суда подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо установить, за счет каких средств (бюджетного финансирования или иных доходов) учреждение оплачивало в 2002 году расходы на приобретение форменного обмундирования в сумме 5 153 руб., в 2002 и 2003 годах расходы по аренде в сумме 37 404 руб., исследовать и дать оценку имеющимся в деле сметам доходов и расходов федерального бюджета на 2002 и 2003 годы, отчетам об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам за 2002 и 2003 годы, сметам доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, правильно применить соответствующие нормы материального права и рассмотреть спор по существу.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 26.09.2005 по делу N А05-8266/05-12 отменить в части отказа во взыскании штрафа.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

С.А. Ломакин Н.А. Морозова

Л.Б. Мунтян