Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 марта 2006 г. N А56-42032/04 Иск Банка о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль, НПАД, налога на имущество, НДФЛ, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности удовлетворен по ряду эпизодов, в том числе по эпизоду включения Банком в себестоимость банковских услуг процентов по векселям, так как по данному делу Банк указал процентные ставки в векселях, не оговаривая иных дат начисления процентов, следовательно, проценты должны начисляться с даты составления векселя, как это предусмотрено Положением о переводном и простом векселе

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 7 марта 2006 г. N А56-42032/04

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 января 2006 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 января 2006 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Абакумовой И.Д. и Клириковой Т.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Промышленно-строительный банк" Бессоновой М.И. (доверенность от 21.12.2005 N 215/707), Савченко Н.Б. (доверенность от 30.12.2005 N 215/721) и Матвейчук О.А. (доверенность от 10.02.2006 N 215/270), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу Кайбуллиной А.Э. (доверенность от 27.02.2006 N 03-09/1322),

рассмотрев 28.02.2006 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Промышленно-строительный банк" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2005 (судьи Лопато И.Б., Згурская М.Л., Семиглазов В.А.) по делу N А56-42032/04,

установил:

Открытое акционерное общество "Промышленно-строительный банк" (далее - ОАО "ПСБ", банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу; далее - инспекция) от 30.09.2004 N 13-31/502 в части доначисления банку налогов на прибыль, на пользователей автомобильных дорог, на имущество, на доходы физических лиц, начисления пеней за несвоевременную уплату этих налогов и привлечения к ответственности на основании пункта 3 статьи 120, пункта 1 статьи 122, статьи 123, пункта 2 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда от 12.05.2005 требования ОАО "ПСБ" удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления банку налога на прибыль за 2002-2003 годы, начисления пеней и взыскания штрафа по эпизоду, связанному с порядком учета в составе внереализационных доходов экономической выгоды, полученной в связи с безвозмездным пользованием автомобилем; доначисления налога на прибыль за 2003 год, начисления пеней и взыскания штрафа по эпизоду, связанному с порядком учета амортизации по оборудованию, находящемуся в арендованных помещениях; доначисления налога на прибыль за 2001 год, начисления пеней и взыскания штрафа по эпизоду отнесения на себестоимость услуг расходов в виде процентов, выплаченных банком с даты составления векселей (по филиалам "Краснодарский", "Тихвинский" и в городе Москве); начисления пеней за несвоевременную уплату налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год по эпизоду, связанному с порядком учета в составе выручки отрицательных курсовых разниц; доначисления налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, начисления пеней и взыскания штрафа по эпизоду, связанному с учетом сумм дебиторской задолженности; доначисления налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, начисления пеней и взыскания штрафа по эпизоду, связанному с учетом сумм купонного дохода по облигациям; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ, а также обязании банка внести исправления в бухгалтерский учет по налогу на имущество; доначисления налога на доходы физических лиц за 2001-2002 годы и начисления пеней по эпизоду, связанному со взысканием с налогового агента неудержанных сумм налогов по головному офису, пансионату "Озеро Зеркальное", в филиалах "Петрозаводский", в городах Тула, Пермь, Псков, Выборг; доначисления налога на доходы физических лиц за 2001-2002 годы, начисления пеней и взыскания штрафа по эпизоду, связанному с удержанием налога с материальной выгоды по филиалу банка "ОПЕРУ-4"; привлечения к ответственности на основании пункта 2 статьи 126 НК РФ; привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого социального налога в части деятельности филиала в городе Выборге. По эпизоду начисления банку пеней и взыскания штрафа в связи с несвоевременным перечислением в бюджет налога на доходы физических лиц по пансионату "Озеро Зеркальное" и филиалу "Архангельский" производство по делу прекращено. В удовлетворении остальной части требований ОАО "ПСБ" отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 13.10.2005 решение суда отменено по эпизоду доначисления банку налога на пользователей автомобильных дорог, связанному с "реализованными курсовыми разницами". По этому эпизоду требования банка удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменений.

В кассационной жалобе банк просит отменить постановление апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительным решения инспекции о доначислении ему налога на имущество за 2002-2003 годы и начислении пеней в связи с невключением в стоимость имущества налога на добавленную стоимость.

Инспекция в кассационной жалобе просит отменить постановление апелляционной инстанции в части удовлетворения требований ОАО "ПСБ". Фактически налоговый орган оспаривает судебный акт по эпизодам, касающимся доначисления банку налогов на прибыль, на пользователей автомобильных дорог, на имущество, на доходы физических лиц, начисления пеней за несвоевременную уплату этих налогов и привлечения его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) этих налогов и пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

В судебном заседании представители ОАО "ПСБ" и инспекции поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Определением от 21.02.2006 судом кассационной инстанции в судебном заседании объявлен перерыв до 28.02.2006.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Изучив материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалоб.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную проверку соблюдения банком и его обособленными структурными подразделениями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган составил акт от 03.09.2004 N 32 и принял решение от 30.09.2004 N 13-31/502 о доначислении ОАО "ПСБ" налогов, начислении пеней и взыскании штрафов.

Банк, считая решение инспекции неправомерным, частично обжаловал его в арбитражный суд.

Суды установили, что по договору от 16.09.2002 N 234\30-2002 ОАО "ПСБ" получило от физического лица в безвозмездное пользование автомобиль марки БМВ Х5. Считая, что у банка возник доход в виде экономической выгоды в связи с безвозмездно полученным правом пользования автомобилем, налоговый орган сделал вывод о том, что налогоплательщик должен был включить этот доход во внереализационные доходы. В связи с этим инспекция доначислила ОАО "ПСБ" налог на прибыль за 2002-2003 годы, начислила пени и взыскала штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ, определив величину дохода, подлежащего налогообложению, по правилам статьи 40 НК РФ.

Признавая решение налогового органа по этому эпизоду недействительным, суды обеих инстанций руководствовались пунктом 2 статьи 248 НК РФ, согласно которому имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Поскольку в пункте 2.2.3 договора безвозмездного пользования от 16.09.2002 N 234\30-2002 предусматривалась обязанность банка вернуть автомобиль владельцу после окончания срока действия договора, суды сделали вывод о том, что в данном случае ОАО "ПСБ" не получило доход, подлежащий обложению налогом на прибыль.

Однако этот вывод судов является ошибочным.

Согласно статье 689 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В силу пункта 8 статьи 250 НК РФ при исчислении налога на прибыль безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами. Установленный пунктом 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Таким образом, налоговый орган сделал правильный вывод о том, что банк получил экономическую выгоду в сумме, не уплаченной за пользование автомобилем, подлежащей учету в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно абзацу второму статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Однако, учитывая, что доход, подлежащий налогообложению, определен инспекцией с нарушением требований статьи 40 НК РФ, что установлено судами первой и апелляционной инстанций, - использованы неофициальные источники информации; информация о рыночных ценах не содержит сведений о сделках с идентичными автомобилями, заключенных на дату получения банком в пользование автомобиля (представлены сведения на автомобиль Мерседес-Бенц); тарифы на аренду автомобилей указаны по состоянию на вторую половину 2004 года (автомобиль передан банку в пользование в 2002 году); не учтена продолжительность действия договора - суды правомерно признали решение налогового органа по этому эпизоду недействительным.

Налоговый орган доначислил ОАО "ПСБ" налог на прибыль за 2003 год по эпизоду, связанному с отнесением на себестоимость услуг амортизационных отчислений по оборудованию, установленному в арендованных помещениях.

Из материалов дела следует, что банк оборудовал арендуемые им помещения системами кондиционирования и вентиляции, а также охранно-пожарной тревожной сигнализацией. Поскольку данное оборудование необходимо для проведения банковских операций, а в соответствии со статьей 22 Трудового кодекса Российской Федерации и для обеспечения безопасности труда, инспекция сделала вывод о том, что налогоплательщик осуществил неотделимое улучшение арендуемых помещений. В связи с этим налоговый орган посчитал, что системы кондиционирования и вентиляции, а также охранно-пожарной тревожной сигнализации не являются собственностью ОАО "ПСБ", а следовательно, в силу пункта 1 статьи 256 НК РФ банк неправомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму начисленной на это оборудование амортизации.

Однако суды установили и инспекция согласилась с тем, что установленное налогоплательщиком оборудование является отделимым улучшением арендуемых помещений, в частности банк доказал, что аналогичные приборы и приспособления, ранее установленные в других арендованных помещениях, после истечения срока аренды отделялись без вреда для помещений и в дальнейшем использовались в других объектах недвижимости. Кроме того, ОАО "ПСБ" ведет раздельный учет затрат по улучшению арендованных помещений на балансовом счете 60401 "Основные средства".

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено этой главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Согласно пункту 6.12 приложения N 10 к положению Центрального банка Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" капитальные затраты, произведенные арендатором в арендованные основные средства, учитываются им как отдельный объект основных средств. На такие объекты основных средств арендатором ежемесячно начисляется амортизация.

Таким образом, ОАО "ПСБ" правомерно начисляло амортизацию на системы кондиционирования и вентиляции, а также охранно-пожарной тревожной сигнализации. Суды сделали обоснованный вывод о том, что по этому эпизоду инспекция не имела правовых оснований для доначисления банку налога на прибыль, начисления пеней и взыскания штрафа.

По результатам проверки налоговый орган доначислил ОАО "ПСБ" налог на прибыль за 2001 год, начислил пени и взыскал штраф по эпизоду выдачи простых векселей сроком "по предъявлении, но не ранее" по филиалам "Краснодарский", "Тихвинский" и в городе Москве. По мнению инспекции, банк неправомерно занизил налогооблагаемую прибыль на сумму процентов, начисленных по векселям с даты их составления до даты, возможного предъявления векселя к платежу.

В обоснование своей позиции налоговый орган сослался на пункт 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", содержащий указание на то, что проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее". Поскольку в векселях, выпущенных банком, отсутствовала оговорка, с какого числа начисляются проценты, инспекция сделала вывод о том, что проценты должны начисляться с минимального срока, указанного в векселе для предъявления его к платежу. Соответственно, проценты, начисленные с даты составления векселя до даты, когда вексель мог быть предъявлен к оплате, подлежали, по мнению налогового органа, исключению из себестоимости банковских услуг.

Суды установили и инспекция не оспаривает, что ОАО "ПСБ" начислило и выплатило проценты по векселям. Заключая договоры купли-продажи ценных бумаг, банк фактически получал заемные денежные средства, выдавая заимодавцам собственные простые векселя. Расходы по выплате процентов ОАО "ПСБ" включало в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, руководствуясь пунктом 24 положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.1994 N 490 (далее - Положение "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями").

Удовлетворяя требования банка, суд апелляционной инстанции обоснованно применил к данным отношениям положения статей 807-815 ГК РФ и пункты 5 и 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением Центрального Исполнительного Комитета СССР и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение о простом и переводном векселе).

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (действовавшего в 2001 году) объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 24 Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями" к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете облагаемой налогом на прибыль базы, относятся начисленные и уплаченные проценты по долговым обязательствам банка (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и другим), в том числе суммы отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации указанных долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью.

В соответствии со статьей 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Согласно статье 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Пунктами 77 и 5 Положения о переводном и простом векселе предусмотрено, что в переводном (простом) векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка должна быть указана в векселе. Проценты начисляются со дня составления переводного (простого) векселя, если не указана другая дата.

По данному делу банк указал процентные ставки в векселях, не оговаривая иных дат начисления процентов, следовательно, проценты должны начисляться с даты составления векселя, как это предусмотрено пунктом 5 названного Положения.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил ссылку инспекции на пункт 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14, так как содержащееся в нем указание применяется, если имеется спор между участниками вексельной сделки.

Условие о дате начисления процентов действует в сфере гражданско-правовых отношений и касается векселедателя и лица, предъявившего вексель к оплате. Между органом, осуществляющим налоговый контроль, и векселедателем такого спора не возникает, поскольку налоговый орган в этих отношениях не участвует.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали решение налогового органа недействительным по эпизоду включения банком в себестоимость банковских услуг процентов, выплаченных с даты составления простых векселей.

Что касается доначисления ОАО "ПСБ" налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год и начисления пеней за его несвоевременную уплату по эпизоду, связанному с порядком учета в составе выручки отрицательных курсовых разниц, суды установили, что в проверяемый период банк осуществлял покупку и продажу иностранной валюты. В результате этих операций у налогоплательщика образовались отрицательные и положительные реализованные курсовые разницы. При определении базы, облагаемой налогом на пользователей автомобильных дорог, банк уменьшил сумму положительных реализованных курсовых разниц на сумму отрицательных реализованных курсовых разниц.

Поскольку объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка от реализации товаров (работ, услуг) инспекция сделала вывод о том, что ОАО "ПСБ" следовало исчислять налог с суммы положительных реализованных курсовых разниц без учета отрицательных.

Суд первой инстанции, руководствуясь пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон "О дорожных фондах в Российской Федерации"), пунктом 33.1 инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 04.04.2000 N 59 и пунктом 10 раздела 1 Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", признал правомерным доначисление банку налога. Суд исходил из того, что при совершении операций с иностранной валютой в качестве предмета сделки (товара) выступает валюта. В связи с этим возникшие у банка положительные реализованные курсовые разницы между курсом покупки (продажи) иностранной валюты, устанавливаемым налогоплательщиком, и официальным курсом, объявленным Центральным банком Российской Федерации на день осуществления операции с валютой, являются доходом банка от осуществления банковских операций.

Начисление налогоплательщику пеней по этому эпизоду суд первой инстанции признал необоснованным, сославшись на то, что статьей 119 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" приостановлено действие постановления Верховного Совета Российской Федерации от 23.01.1992 N 2235-1, определявшего срок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог.

Изменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции о доначислении банку налога на пользователей автомобильных дорог по этому эпизоду, суд апелляционной инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно статье 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг). Поскольку названный Закон не предусматривает особого порядка определения банками налоговой базы с учетом специфики их деятельности, объектом налогообложения для банковских учреждений также является выручка от реализации товаров (работ, услуг), то есть полученные средства.

До введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" действовало Положение "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями" Пунктом 10 раздела 1 этого Положения предусматривалось, что доходы от проведения банком операций с иностранной валютой, драгоценными металлами и с иными валютными ценностями, включая комиссионные сборы по операциям, связанным с покупкой и продажей валюты за счет и по поручению клиентов, включаются в состав доходов банков.

Из пункта 3 положения от 10.06.1996 N 290 "О порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях", введенного в действие приказом Центрального банка России от 10.06.1996 N 02-198, следует, что при покупке валюты ниже официального курса Банка России или при продаже выше этого курса банк получает доход в виде реализованной курсовой разницы между курсом Банка России и курсом покупки (продажи), а при покупке валюты выше официального курса Банка России или при продаже ниже этого курса банк несет расходы в виде курсовой разницы.

Учитывая изложенное, апелляционный суд сделал правильный вывод о том, что выручкой банка по указанным операциям будут являться фактически полученные средства (экономическая выгода), а именно разница между положительными реализованными курсовыми разницами и отрицательными курсовыми разницами в пределах положительных.

В связи с тем, что инспекция неправомерно доначислила ОАО "ПСБ" налог на пользователей автомобильных дорог, суды сделали правильный вывод о необоснованном начислении ему пеней.

По результатам проверки налоговый орган доначислил банку налог на пользователей автомобильных дорог за 2002 год с суммы дебиторской задолженности за товары (работы, услуги) отгруженные (выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003, начислил пени и взыскал штраф.

Суды установили, что основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о том, что ОАО "ПСБ" неправомерно не включило в налогооблагаемую базу сумму просроченных процентов, подлежащих уплате банку, и числящихся на внебалансовом счете 91704, а также начисленные, но не полученные доходы по учтенным векселям третьих лиц.

При этом суд первой инстанции установил и инспекция не оспаривает, что согласно оборотной ведомости по счетам бухгалтерского учета задолженность по процентам образовалась не в 2002 году, а из 67 векселей, перечисленных в приложении к решению инспекции, 63 векселя имеют сроки уплаты в 2004-2005 годах.

Удовлетворяя требования банка по этому эпизоду, суды обоснованно руководствовались статьей 4 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ), согласно которой в базу, облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог, подлежит включению сумма дебиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003.

При этом статья 4 Закона N 110-ФЗ выделяет три категории налогоплательщиков: определявших в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки за продукцию (товары, работы, услуги), отгруженную (поставленные, выполненные, оказанные) до 01.01.2003; определявших в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные) и оплаченные по состоянию на 01.01.2003; определявших в 2002 году выручку от реализации продукции по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003.

Для первой и второй категорий налогоплательщиков срок уплаты налога Законом N 110-ФЗ установлен до 15.01.2003, для третьей же категории прямо не указан. Следовательно, в данном случае уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги.

Аналогичная позиция высказана Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 08.06.2004 N 229-О.

При таких обстоятельствах, а также, учитывая, что инспекция не доказала наличие у банка дебиторской задолженности за товары (работы, услуги), отгруженные (выполненные, оказанные) в 2002 году и подлежащие оплате в 2003 году, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали, что оснований для доначисления ОАО "ПСБ" налога на пользователей автомобильных дорог, начисления пеней и привлечения его к ответственности за неуплату налога у налогового органа не имелось.

По мнению инспекции, в 2002 году банк занизил базу, облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог, не включив в нее доходы, полученные от реализации облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации 1998 года (купонный доход).

В обоснование своей позиции налоговый орган сослался на Положение о вопросах налогообложения, связанных с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации 1998 года, утвержденное 17.03.1998 Министерством финансов Российской Федерации N 14н и Государственной налоговой службой Российской Федерации N АП-4-06/Зн, обязательным требованием для применения которого является наличие в условиях выпуска облигаций положений, устанавливающих, что получателями процентов не могут быть резиденты Российской Федерации (кроме физических лиц), в какой бы форме (получение полного или частичного, прямого или опосредованного права собственности на доходы в виде процентов по облигациям) ни происходило получение таких процентов.

В связи с этим инспекция сделала вывод о том, что при совершении операций на вторичном рынке с облигациями внешнего облигационного займа 1998 года российские юридические лица в целях налогообложения не могут быть признаны получателями дохода в виде процентов. Таким образом, доходы российского банка от реализации облигаций на вторичном рынке, в том числе в виде накопленного процента, в соответствии с пунктом 13 Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями" подлежат включению в базу, облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог.

Суд первой инстанции признал неправомерным доначисление банку налога, начисление пеней и взыскание с него штрафа по этому эпизоду.

Апелляционный суд, оставляя решение суда первой инстанции по этому эпизоду в силе, обоснованно исходил из следующего. В силу Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка от реализации продукции (работ, услуг).

С введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходы банков должны определяться по правилам этой главы.

В пункте 2 статьи 290 НК РФ перечислены доходы от осуществления банковских операций, к числу которых относятся проценты от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

ОАО "ПСБ" не оспаривает, что полученный им доход в виде накопленного процента соответствует определению "процента", содержащемуся в пункте 3 статьи 43 НК РФ.

При таких обстоятельствах апелляционный суд сделал правильный вывод о том, что доход банка подлежал включению в базу, облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог.

Однако суды установили и материалами дела подтверждается, что инспекция не доказала размер полученного банком в 2002 году дохода: налоговый орган не представил глобальные сертификаты, содержащие условия выпуска облигаций; серии облигаций, указанные в акте проверки, не совпадают с сериями облигаций, отраженными в решении инспекции.

В связи с этим апелляционный суд сделал правильный вывод о необоснованном доначислении ОАО "ПСБ" налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 год, начислении пеней и взыскании штрафа по эпизоду реализации облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации 1998 года.

Решением налогового органа банку доначислен налог на имущество за 2002-2003 годы, начислены пени и взыскан штраф на основании пункта 3 статьи 120 НК РФ в связи с неправильным определением первоначальной стоимости объектов основных средств. По мнению инспекции, при определении налогооблагаемой базы ОАО "ПСБ" неправомерно не включило в первоначальную стоимость объектов сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного при их приобретении.

Признавая правомерным доначисление банку налога на имущество и пеней, апелляционный суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьями 2 и 3 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты, находящиеся на балансе плательщика. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия. Таким образом, налог на имущество исчисляется с налоговой базы, определяемой по правилам бухгалтерского учета исходя из балансовой стоимости имущества.

Согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" правила ведения бухгалтерского учета, представления финансовой и статистической отчетности, составления годовых отчетов кредитными организациями устанавливаются Банком России с учетом международной банковской практики.

Порядок учета основных средств в 2002 году был установлен Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденными приказом Центрального банка Российской Федерации от 18.06.1997 N 02-263 (далее - ПБУ N 61) и приложением N 6 к Правилам "Порядок учета основных средств, нематериальных активов, их воспроизводства, амортизации (износа) и выбытия".

В соответствии с ПБУ N 61 по счету N 604 "Основные средства банков" учитываются основные средства, земля, находящаяся в собственности кредитной организации, и долгосрочно арендуемые основные средства.

По дебету счетов проводятся суммы оприходованных основных средств в корреспонденции со счетами учета капитальных вложений, учета добавочного капитала на суммы переоценки основных средств, проводимой в установленном порядке, и основных средств, полученных безвозмездно, уставного капитала на стоимость основных средств, полученных в установленном порядке на формирование уставного капитала.

По кредиту счетов отражаются суммы выбывающих основных средств в корреспонденции со счетом учета реализации (выбытия) имущества банка.

Согласно пункту 4 вышеуказанного Приложения основные средства учитываются на счетах по их учету в первоначальной оценке, которая определяется для объектов, приобретенных за плату, исходя из фактически произведенных затрат, включая расходы по доставке, монтажу, сборке, установке. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, переоценки, частичной ликвидации соответствующих объектов.

В 2003 году порядок учета основных средств установлен в приложении N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 05.12.2002 N 205-П (далее - ПБУ N 205-П).

В соответствии с пунктом 1.6 приложения N 10 ПБУ N 205-П первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Поскольку основные средства приобретены в данном случае банком за плату и с учетом налога на добавленную стоимость, который ему не возмещался, а на основании пункта 5 статьи 170 НК РФ включался банком в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, следует признать, что налоговая инспекция обоснованно сделала вывод о том, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные ОАО "ПСБ" поставщикам (продавцам) при приобретении основных средств, относятся к его фактическим затратам по приобретению основных средств и нематериальных активов, а следовательно, для целей исчисления налога на имущество должны учитываться в составе их первоначальной стоимости.

Ссылка ОАО "ПСБ" на статью 257 НК РФ обоснованно отклонена апелляционным судом, поскольку положения данной статьи регулируют порядок определения стоимости амортизируемого имущества и применяются при исчислении налога на прибыль.

В то же время, установив, что при исчислении налога на имущество банк не учитывал сумму налога на добавленную стоимость на основании разъяснений Главного управления Центрального банка Российской Федерации по Санкт-Петербургу и Министерства финансов Российской Федерации, суды сделали правильный вывод об отсутствии в действиях налогоплательщика вины.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, апелляционный суд обоснованно признал решение налогового органа недействительным в части привлечения банка к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения.

В ходе проверки инспекция выявила неполную уплату банком налога на доходы физических лиц за 2001-2002 годы в результате неправомерного предоставления стандартных налоговых вычетов. В связи с этим налоговый орган привлек ОАО "ПСБ" к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов, доначислил ему налог и начислил пени.

По этому эпизоду банк оспорил решение налогового органа в части доначисления ему налога и пеней.

Оставляя решение суда первой инстанции по этому эпизоду без изменения, апелляционный суд правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 8 НК РФ налогом является обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Следовательно, налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.

Из пункта 1 статьи 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи.

В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Более того, в соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Инспекция доначислила банку налог на доходы физических лиц и пени в связи с неудержанием этого налога с доходов, выплаченных налогоплательщикам. Однако согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют в бюджет, только удержанные налоги. Следовательно, налоговый агент становится обязанным лицом по перечислению (уплате), в бюджет налога и уплате пеней только в случае удержания сумм налога с доходов налогоплательщика.

Таким образом, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

В данном случае судами установлено и инспекцией не оспаривается, что решением налогового органа ОАО "ПСБ" доначислен налог на доходы физических лиц на суммы, не удержанные с налогоплательщиков.

При таких обстоятельствах апелляционный суд обоснованно удовлетворил требования банка по этому эпизоду.

По основаниям, изложенным выше, является правильным вывод апелляционного суда и о неправомерном доначислении ОАО "ПСБ налога на доходы физических лиц за 2001-2002 годы и начислении пеней по эпизоду получения работниками банка материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

Из решения налогового органа следует, что налог с доходов работников банка не был исчислен, удержан и перечислен в бюджет.

Апелляционный суд правильно указал на то, что у банка отсутствовали основания для удержания налога с доходов физических лиц, поскольку в данном случае налогоплательщик не производил выплату денежных средств.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Таким образом, по эпизоду получения работниками банка материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами у ОАО "ПСБ" не возникла обязанность по уплате налога на доходы физических лиц.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на правомерное начисление банку пеней по эпизоду несвоевременного перечисления в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц по структурным подразделениям (пансионат "Озеро Зеркальное" и филиал "Архангельский").

Однако, в связи с отказом ОАО "ПСБ" от заявленных требований суд первой инстанции прекратил производство по этому эпизоду.

При рассмотрении апелляционной жалобы инспекции апелляционный суд установил, что налоговый орган ошибочно включил этот эпизод в жалобу.

При принятии судом первой инстанции отказа банка от заявленных требований нарушений норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено, оснований для отмены принятых по делу судебных актов по этому эпизоду не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2005 по делу N А56-42032/04 оставить без изменения, а кассационные жалобы открытого акционерного общества "Промышленно-строительный банк" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

А.В. Шевченко И.Д. Абакумова

Т.В. Клирикова