Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 марта 2006 г. N А56-10502/2005 Заявление ОАО о признании недействительными решения ИФНС в части привлечения Общества к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, в виде штрафа, пеней и доначисления налога, а также требований об уплате налога и пеней и об уплате налоговой санкции, удовлетворено, поскольку в отношении курсовых разниц, действовал особый порядок их учета для целей исчисления налога на прибыль, Общество на период проверки полностью погасило кредиторскую задолженность и имело право учесть возникшие курсовые разницы в качестве внереализационного расхода, так как ранее они учтены не были

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 марта 2006 г. N А56-10502/2005

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2006 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 марта 2006 года.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Морозовой Н.А., Мунтян Л.Б., при участии от открытого акционерного общества "Леннефтепродукт" Ошерова М.А. (доверенность от 21.02.2006 N 12) и Шелковкина А.Е. (доверенность от 21.02.2006 N 13), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Санкт-Петербургу Анисифоровой О.В. (доверенность от 13.02.2006 N 02/121),

рассмотрев 06.03.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району Санкт-Петербурга на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.07.2005 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2005 (судьи Масенкова И.В., Зайцева Е.К., Шестакова М.А.) по делу N А56-10502/2005,

установил:

Открытое акционерное общество "Леннефтепродукт" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району Санкт-Петербурга (далее - инспекция) от 01.03.2005 N 03/4607 в части привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде наложения 396 469 руб. штрафа по налогу на прибыль, доначисления 1 982 346 руб. налога и начисления 639 951 руб. пеней за его несвоевременную уплату, а также требований от 01.03.2005 N 03/4607-н об уплате налога и пеней и N 03/4607-с об уплате налоговой санкции.

Решением суда от 06.07.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 08.11.2005, заявление общества удовлетворено.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить судебные акты и отказать обществу в удовлетворении заявления. По мнению подателя жалобы, превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, полученное при пересчете показателей бухгалтерского учета по обязательствам в иностранной валюте на дату составления отчетности за 1998 год, было ошибочно признано обществом "убытком по курсовым разницам", и в нарушение пункта 5 статьи 6 Закона Российской Федерации N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) отнесено к льготируемой части убытка за указанный период.

Кассационной инстанцией в соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с реорганизацией налоговых органов произведена замена Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району Санкт-Петербурга на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 27 по Санкт-Петербургу.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель общества их отклонил и просил оставить принятые по делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом налогового законодательства за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, о чем составлен акт от 31.12.2004 N 03/7653.

В ходе проверки инспекция установила, что общество в 2002-2003 годах пользовалось льготой по налогу на прибыль, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона N 2116-1, статьей 283 НК РФ и статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) в части уменьшения налоговой базы на сумму убытка, полученного в 1998 году в виде сумм курсовых разниц, возникших за период с 01.08.1998 по 31.12.1998.

Общая сумма заявленного убытка составила 20 962 000 руб., из них 20 903 000 руб. - убыток по курсовым разницам и 59 000 руб. - превышение норматива по командировочным расходам.

Инспекция посчитала, что общество в нарушение пункта 14 статьи 2 Закона N 2116-1 определяло курсовые разницы не на дату погашения кредитов, а на каждый последний день отчетного месяца указанного периода. Кроме того, налоговый орган указал, что на конец 1998 года у общества имелись источники покрытия убытка - фонд накопления в размере 631 000 руб. и резервный фонд в размере 9 000 руб., в связи с чем "у организации отсутствует за 1998 год сумма убытка, которая могла быть прольготирована в последующих налоговых периодах".

Налоговый орган, ссылаясь на подпункты 4 и 5 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ, сделал вывод о том, что курсовые разницы подлежат учету в составе внереализационных расходов на дату погашения указанных обязательств и, поскольку отрицательные курсовые разницы возникли по обязательствам, вытекающим из договоров, заключенных до 17.08.1998 и предусматривающим погашение данных обязательств в более поздние периоды, то до погашения данных обязательств они не относятся к расходам (убыткам) и не могут быть учтены в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

С учетом представленных налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки инспекция вынесла решение от 01.03.2005 N 03/4607 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, в виде штрафа в размере 396 469 руб., а также о предложении уплатить 1 982 346 руб. налога на прибыль и 639 951 руб. пеней за его несвоевременную уплату.

На основании указанного решения инспекция направила обществу требования от 01.03.2005 N 03/4607-н об уплате 1 982 346 руб. налога на прибыль, 639 951 руб. пеней и N 03/4607-с об уплате 396 469 руб. штрафа в срок до 11.03.2005.

Общество не согласилось с решением налогового органа от 01.03.2005 N 03/4607 в части доначисления налога на прибыль, требованиями от 01.03.2005 N 03/4607-н, N 03/4607-с и обжаловало их в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования, исходили из того, что в отношении курсовых разниц, образовавшихся в период с 01.08.1998 по 31.12.1998, действовал особый порядок их учета для целей исчисления налога на прибыль, и указали на то, что общество на период проверки полностью погасило кредиторскую задолженность и имело право учесть возникшие курсовые разницы в качестве внереализационного расхода, поскольку ранее они учтены не были, при налоговых проверках налогоплательщика за 1999 - 2001 годы нарушений при исчислении курсовых разниц налоговым органом установлено не было.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, заслушав в судебном заседании представителей участвующих в деле лиц, считает, что обжалуемые судебные акты не подлежат отмене по следующим основаниям.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль с 01.01.2002 регулируется нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 10 Закона N 110-ФЗ сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действующим до 1 января 2002 года законодательством, после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской федерации признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

Согласно пунктам 1-3 статьи 2 Закона N 2116-1, действовавшего до 2002 года, объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Пунктом 5 статьи 6 Закона N 2116-1 для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 Закона N 2116-1.

Согласно пункту 14 статьи 2 Закона N 2116-1 при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 год курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 01.08.1998 по 31.12.1998, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета, учитываются в следующем порядке:

- в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;

- в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.

Таким образом, пунктом 14 статьи 2 Закона N 2116-1 на период с 01.08.1998 по 31.12.1998 установлен особый порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете для определения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль.

Из материалов дела следует, что общество 29.11.1996 заключило с Международным Московским Банком (далее - Банк) соглашение о предоставлении валютного кредита в сумме 1 500 000 долларов США на срок до 30.11.1997. Стороны подписали 3 дополнения от 01.12.1997, от 30.11.1998 и от 30.11.1999, в соответствии с которыми срок погашения кредита продлен до 30.11.2001. Погашение кредита произведено 21.09.2001, что подтверждается представленными в материалы дела актом сверки сумм погашения валютных кредитов за 1998-2001 годы, письмом Банка от 21.04.2005 N 700-5429/3844, выпиской из лицевого счета от 21.09.2001, письмом и ведомостью Банка.

Общество также заключило 07.02.1997 с Международным Московским Банком (Петербургское отделение) соглашение N КР/070297-31 о лредоставление кредита в иностранной валюте в сумме 400 000 долларов США на срок до 07.02.1998. Стороны подписали 2 дополнения от 20.10.1997 и от 20.10.1998, в соответствии с которыми сумма кредита увеличена до 886 939,58 доллара США, срок погашения продлен до 20.10.1999.

Заявитель 20.10.1998 заключил договор поручительства с открытым акционерным обществом "Сургутнефтегаз" (далее - ОАО "Сургутнефтегаз"), в соответствии с которым последнее принимало на себя обязанности по погашению указанного кредита в случае невыполнения обществом своих обязательств по Соглашению.

ОАО "Сургутнефтегаз" на основании договора поручительства от 20.10.1998 N 122-02-С произвело погашение задолженности общества по кредиту в сумме 884 962,48 доллара США, что подтверждается письмами Банка от 28.10.1999 N 5625, от 25.10.1999 N 10/009/2818 (том 1, листы дела 93-95, том 2, лист дела 23). ОАО "Сургутнефтегаз" заключило договор от 20.10.1999 с обществом на предоставление займа в размере 22 823 000 руб.

Валютную задолженность общество погасило 22.10.1999, рублевую - в течение 1999-2002 годов, что подтверждается хронологией расчетов заявителя с ОАО "Сургутнефтегаз" (том 1, листы дела 147-148) и платежными поручениями.

Налоговый орган в жалобе не опровергает, что спорная сумма убытка по курсовым разницам образовалась у общества в период с 01.08.1998 по 31.12.1998.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что общество на период налоговой проверки полностью погасило кредиторскую задолженность, фактически произведя расходы, и имело право учесть возникшие курсовые разницы в качестве внереализационного расхода.

Доказательств повторного учета в целях налогообложения сумм непогашенного убытка инспекцией не представлено.

Для целей налогообложения по общему правилу в качестве внереализационного дохода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода и в качестве внереализационного расхода - по факту несения расходов.

Однако в данном случае действует специальный порядок учета курсовых разниц, образовавшихся за период с 01.08.1998 по 31.12.1998, и использования льготы предприятиями и организациями, получившими убыток по курсовым разницам в предыдущий период. Убыток в данном случае определяется по данным годового бухгалтерского отчета и не зависит от периода погашения кредиторской задолженности.

Таким образом, в данном случае общий порядок учета курсовых разниц, предусмотренный Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 неприменим.

В соответствии с пунктом 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 50 (далее - ПБУ 3/95), в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату paсчета отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и ответности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность (пункт 4.2 ПБУ 3/95).

Согласно пункту 11 раздела 3 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 N 2н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2000) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (пункт 12 ПБУ 3/2000). Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктом 14 ПБУ 3/2000). Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (пункт 13 ПБУ 3/2000).

Ссылка налогового органа на наличие у общества фондов специальногс назначения отклоняется кассационной инстанцией. Как правильно указал апелляционный суд, уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2002-2003 годах на сумму убытка по курсовым разницам 1998 года производилась налогоплательщиком в порядке пункта 3 статьи 10 Закона N 110-ФЗ, который не ставит право на перенесение убытка, возникшего до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, на будущие периоды в зависимость от наличия специальных фондов. Кроме того, сумма курсовых разниц, возникших по результатам 1998 года, значительно превышала сумму, которая, по утверждению налогового органа, числилась в фонде накопления и резервном фонде.

В материалы дела представлены акты выездных налоговых проверок общества от 30.06.1999 N 21/2 и от 13.09.2002 N 03/2835 дсп, проведенных в том числе по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за периоды с 1999 по 2002 годы, в ходе которых нарушений в части учета курсовых разниц налоговым органом не установлено.

Согласно пункту 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Как следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или его должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которого согласно пункту 2 этой же статьи лицо не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Такими письменными разъяснениями возможно признать акты предыдущих выездных налоговых проверок, в которых не указывалось на неправильное исчисление налога, исчисляемого так же, как и в рассматриваемом случае, за который налогоплательщик привлекается к ответственности, поскольку из них налогоплательщик может сделать вывод о правомерности своих действий.

При таких обстоятельствах, общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль за 2002-2003 годы на сумму убытков, полученных по курсовым разницам за 1998 год, и у налогового органа не имелось законных оснований для принятия решения от 01.03.2005 N 03/4607 и выставления требований от 01.03.2005 N 03/4607-н и N 03/4607-с.

Дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Принимая во внимание изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 06.07.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2005 по делу N А56-10502/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району Санкт-Петербурга - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

С.А. Ломакин Н.А. Морозова

Л.Б. Мунтян