Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 г. N А05-2843/2005-26 Иск ОАО о признании частично недействительными решения и требования ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налогов, в том числе НДС, и начислении пеней частично удовлетворен, так как неправильное определение налогового периода при предъявлении деклараций по НДС по ставке 0 процентов не может служить основанием для доначисления налога по операциям, по которым документально подтверждены экспорт товаров и обоснованность применения льготной ставки налогообложения

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 13 февраля 2006 г. N А05-2843/2005-26

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Блиновой Л.В., Пастуховой М.В.,

при участии в судебном заседании от открытого акционерного общества "Архангельскгеолдобыча" Ильюшихина И.Н. (доверенность от 31.01.06 N 266), Смирнова А.Е. (доверенность от 31.01.06 N 267),

рассмотрев 01 - 08.02.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Архангельскгеолдобыча" на решение от 15.08.2005 (судья Ипаев С.Г.) и постановление апелляционной инстанции от 14.11.2005 (судьи Бекарова Е.И., Бушева Н.М., Шашков А.Х.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-2843/2005-26,

установил:

Открытое акционерное общество "Архангельскгеолдобыча" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 14.02.2005 N 01/1-22-19/1994 и требований об уплате налогов и налоговых санкций от 14.02.2005 N 01/1-22-19/320 и N 01/1-22-19/334.

Решением суда от 15.08.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 14.11.2005, требования заявителя удовлетворены частично.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение и постановление по эпизодам доначисления 1 290 369 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с выручки от реализации услуг по сдаче имущества в аренду; 31 584 033 руб. и 36 605 622 руб. НДС (за 2002 и 2003 год соответственно) в связи с завышением Обществом налоговых вычетов; 18 695 451 руб. НДС по операциям реализации нефти в режиме экспорта и удовлетворить в этой части заявленные требования. По мнению подателя жалобы, у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления 1 290 369 руб. НДС, который на момент вынесения оспариваемого решения был уплачен в бюджет; общехозяйственные расходы в силу положений статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не учитываются в составе расходов по операциям с ценными бумагами и не подлежат распределению между облагаемыми и не облагаемыми налогом видами деятельности в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 170 НК РФ; расчет распределения общехозяйственных затрат, относящихся к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, приведенный как в решении налогового органа, так и в решении суда первой инстанции, сделан без учета фактической направленности понесенных Обществом расходов, а следовательно, не может быть признан правильным; непредставление Обществом по истечении 180 дней налоговой декларации по ставке 20 процентов и неуплата НДС не могут служить основанием для отказа ему в применении ставки 0 процентов. Заявитель считает, что моментом определения базы, облагаемой НДС, согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ является не дата представления налогоплательщиком документов в налоговый орган, а последний день месяца, в котором им собран полный комплект документов. В связи с этим налоговый период, за который должны быть поданы налоговые декларации по ставке 0 процентов, определен им правильно.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы.

Представители налогового органа, надлежащим образом извещенного о месте и времени рассмотрения жалобы, в заседание не явились.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением кассационной инстанции от 01.02.2006 в судебном заседании объявлен перерыв до 08.02.2006.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом налогового законодательства при исчислении и уплате в бюджет налогов и других обязательных платежей за период с 01.01.02 по 31.12.03 (по единому социальному налогу - за период с 01.01.01 по 31.12.03, по налогу на доходы физических лиц - за период с 01.01.03 по 31.08.04), о чем составлен акт от 28.12.04.

В ходе проверки помимо прочих нарушений установлено, что в июне 2003 года Общество не исчислило 1 290 369 руб. НДС с выручки от реализации услуг по аренде имущества, поступившей на основании соглашения о зачете взаимных требований; завысило налоговые вычеты по НДС на 31 584 033 руб. в 2002 году и на 36 605 622 руб. в 2003 году в связи с отсутствием раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций; не исчислило НДС по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта по операциям, по которым обоснованность применения ставки 0 процентов не подтверждена.

Решением Инспекции от 14.02.2005 N 01/1-22-19/1994 Общество привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату доначисленных по результатам проверки налогов и ему направлены требования об уплате налогов и налоговых санкций от 14.02.2005 N 01/1-22-19/320 и N 01/1-22-19/334.

Общество, считая решение и требования налогового органа незаконными, обжаловало их в арбитражный суд.

Суды, отказав Обществу в удовлетворении заявленных требований, исходили из того, что переплата в бюджет 1 290 369 руб. НДС в марте 2004 года не влияет на правомерность доначисления Инспекцией налога за предыдущий налоговый период - июнь 2003 года; как и представление налоговой декларации по ставке 0 процентов "не за тот налоговый период" не влияет на правомерность доначисления НДС по ставке 20 процентов по операциям, по которым по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил налоговые декларации и документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0 процентов, и не исчислил налог в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 165 НК РФ.

Кроме того, суды частично удовлетворили требование Общества по эпизоду завышения налоговых вычетов по НДС, указав, что расчет налоговых вычетов, приведенный в решении Инспекции, не основан на первичных документах бухгалтерского учета, в связи с чем признали неправомерным доначисление налога в сумме 16 939 139,19 руб. за 2002 год и 30 458 813,42 руб. за 2003 год. Вместе с тем суды признали обоснованным доначисление 14 914 839,81 руб. НДС за 2002 год и 6 146 808,56 руб. НДС за 2003 год со ссылкой на то, что в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик не вел раздельного учета сумм налога, относящихся как к облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, и поэтому утратил право на предъявление налога к вычету.

Суд кассационной инстанции считает выводы судебных инстанций ошибочными.

Эпизод доначисления 1 290 369 руб. НДС с выручки от реализации услуг по аренде имущества, поступившей на основании соглашения о зачете взаимных требований.

В соответствии со статьей 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно пункту 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога.

Как видно из материалов дела, в результате проведения взаимозачета с ОАО "ЛУКОЙЛ-Бурение-Пермь" в июне 2003 года Общество получило выручку от реализации услуг по сдаче имущества в аренду, подлежащую обложению НДС, однако в июне 2003 года налог с полученной выручки не исчислило и в бюджет не уплатило. В ходе выездной налоговой проверки Инспекция доначислила Обществу 1 290 369 руб. НДС за июнь 2003 года. Суды, признавая доначисление налога правомерным, не учли, что НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет в июне 2003 года, был исчислен Обществом и уплачен в бюджет в марте 2004 года.

Следовательно, на момент вынесения Инспекцией оспариваемого решения задолженности перед бюджетом по уплате этого налога у Общества не было. Уплата налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки в соответствии со статьей 75 НК РФ влечет начисление пеней. Доначисление Инспекцией в ходе выездной проверки за июнь 2003 года налога, фактически уплаченного налогоплательщиком в марте 2004 года, приводит к повторному взысканию уже уплаченного налога. В связи с этим судебные акты в части признания обоснованным доначисления налоговым органом 1 290 369 руб. НДС противоречат статье 44 НК РФ.

Эпизод доначисления 31 584 033 руб. НДС за 2002 год и 36 605 622 руб. НДС за 2003 год в связи с завышением налоговых вычетов при осуществлении видов деятельности, облагаемых и не облагаемых НДС.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде Общество осуществляло деятельность как облагаемую, так и не облагаемую (реализацию ценных бумаг и финансовые услуги по предоставлению займов) НДС.

При этом Общество не распределяло общехозяйственные расходы пропорционально видам деятельности и не вело раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций. В связи с этим Инспекцией в ходе налоговой проверки были определены удельный вес выручки от операций, подлежащих налогообложению, в общем объеме выручки и исходя из этой пропорции сумма необоснованно заявленных налоговых вычетов (31 584 033 руб. за 2002 год и 36 605 622 руб. за 2003 год).

Суд первой инстанции установил, что расчет суммы завышенных Обществом налоговых вычетов, приведенный в решении Инспекции, не соответствует первичным документам бухгалтерского учета налогоплательщика, и признал неправомерным доначисление 19 939 139,19 руб. НДС за 2002 год и 30 458 813,42 руб. НДС за 2003 год. Одновременно суд согласился с выводами Инспекции о необоснованном предъявлении Обществом к вычету НДС по общехозяйственным расходам, относящимся как к облагаемой, так и не облагаемой налогом деятельности, признав правомерным доначисление 14 914 839,81 руб. НДС за 2002 год и 6 146 808,56 руб. НДС за 2003 год.

Суд апелляционной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции, указав на то, что отсутствие у Общества раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не позволяет ему реализовать свое права на применение налоговых вычетов.

Вместе с тем суды не учли, что в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ распределению пропорционально видам деятельности подлежат не все суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, а только суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Заявитель представил в материалы дела документы, подтверждающие, что в состав общехозяйственных расходов, учтенных Обществом на счете 26 бухгалтерского учета, включены и расходы, которые связаны только с осуществлением деятельности, подлежащей обложению НДС, и не могут быть связаны с деятельностью, не подлежащей налогообложению. В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ НДС по этим расходам принимается к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

Поскольку налоговым органом не представлены доказательства использования Обществом всех расходов, учтенных на счете 26 "Общехозяйственные расходы", при осуществлении обоих видов деятельности, нельзя признать правильным расчет необоснованно заявленных Обществом налоговых вычетов, размер которых определен Инспекцией исходя из всей суммы НДС по общехозяйственным расходам.

Кроме того, судами не принят во внимание довод Общества относительно особенностей формирования расходов при осуществлении операций с ценными бумагами, предусмотренных статьей 280 НК РФ и допускающих при буквальном толковании нормы данной статьи считать содержащийся в ней перечень расходов исчерпывающим.

Так как апелляционным судом выявлены расхождения в толковании заявителем и налоговым органом статей 170 и 280 НК РФ в рассматриваемом случае подлежат применению положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Эпизод доначисления 18 695 451 руб. НДС с выручки от реализации нефти в режиме экспорта.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Согласно абзацу 1 пункта 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 статьи 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) за пределы территории Российской Федерации в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита.

Как видно из материалов дела, в сентябре-декабре 2003 года Общество произвело поставку нефти на экспорт, не представив в течение 180 дней с момента осуществления экспорта в Инспекцию декларации по НДС по ставке 0 процентов и установленные статьей 165 НК РФ документы, подтверждающие обоснованность ее применения.

Из абзаца 2 пункта 9 статьи 165 НК РФ следует, что, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

В нарушение названной правовой нормы Общество не исчислило и не уплатило в бюджет НДС по ставке 20 процентов по истечении 180 дней с даты выпуска товаров в режиме экспорта.

В ходе налоговой проверки Инспекция доначислила Обществу НДС по ставке 20 процентов за сентябрь-декабрь 2003 года в сумме 18 695 451 руб.,и не признала за ним права на применение ставки 0 процентов согласно представленным налогоплательщиком за эти же налоговые периоды декларациям и документам, предусмотренным статьей 165 НК РФ.

Суд первой инстанции признал действия Инспекции по начислению НДС правомерными, а доводы Инспекции о неподтверждении Обществом права на применение ставки 0 процентов несостоятельными, указав при этом, что представление деклараций не за тот налоговый период лишает налогоплательщика права на возмещение НДС.

Суд апелляционной инстанции признал правомерным доначисление 18 695 451 руб. НДС по ставке 20 процентов, так как пакет документов и . декларации по ставке 0 процентов представлены Обществом по истечении 180 дней с момента экспорта.

Однако суды не учли, что в соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 165 НК РФ начисленный по ставке 20 процентов налог в случае последующего представления налогоплательщиком документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов, подлежит возмещению.

Поскольку в ходе проверки Обществом был представлен пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0 процентов при реализации на экспорт нефти в сентябре-декабре 2003 года, основания для доначисления НДС по ставке 20 процентов по этим же операциям у налогового органа отсутствовали.

Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) за пределы территории Российской Федерации моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ.

При этом, если пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181 день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации товаров за пределы территории Российской Федерации подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие применение налоговой ставки 0 процентов, операции по реализации товаров за пределы территории Российской Федерации подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Учитывая, что правовые последствия в виде возможности налогоплательщика пользоваться ставкой 0 процентов при исчислении НДС законодатель связывает с представлением в налоговый орган предусмотренного статьей 165 НК РФ пакета документов, то и моментом определения налоговой базы по смыслу пункта 9 статьи 167 НК РФ является последний день месяца, в котором собран и представлен в налоговый орган указанный пакет документов.

Следовательно, суды правомерно признали, что при предъявлении деклараций по НДС по ставке 0 процентов Обществом неправильно определен налоговый период.

Однако это нарушение не может служить основанием для доначисления налога по операциям, по которым документально подтверждены экспорт товаров и обоснованность применения ставки 0 процентов. Неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате сумм налога в установленные Налоговым кодексом Российской Федерации сроки, в данном случае по истечении 180 дней со дня выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, является основанием для начисления в порядке статьи 75 НК РФ пеней.

С учетом приведенных обстоятельств, а также установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределов рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции кассационная коллегия считает решение и постановление подлежащими отмене в обжалуемой части в связи с неправильным применением норм материального права. Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 15.08.2005 и постановление апелляционной инстанции от 14.11.2005 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-2843/2005-26 отменить в части отказа открытому акционерному обществу "Архангельскгеолдобыча" в удовлетворении заявления о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 14.02.2005 N 01/1-22-19/1994 и требования об уплате налогов и пеней от 14.02.2005 N 01/1-22-19/320 по эпизодам доначисления 1 290 369 руб., 14 914 839,81 руб., 6 146 808,56 руб. и 18 695 451 руб. налога на добавленную стоимость.

В отмененной части принять новое решение: признать недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 14.02.2005 N 01/1-22-19/1994 и требование об уплате налогов и пеней от 14.02.2005 N 01/1-22-19/320 в части доначисления 1 290 369 руб., 14 914 839,81 руб., 6 146 808,56 руб. и 18 695 451 руб. налога на добавленную стоимость.

В остальной части решение от 15.08.2005 и постановление апелляционной инстанции от 14.11.2005 Арбитражного суда Архангельской области оставить без изменения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Архангельскгеолдобыча" из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Председательствующий Судьи

Е.В. Боглачева Л.В. Блинова

М.В. Пастухова