Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 февраля 2006 г. N А21-593/2005 Дело по заявлению ЗАО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль, дополнительных платежей и пеней направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, выводы суда о том, что обязанность доказывания неправильного расчета отрицательных курсовых разниц по непогашенной кредиторской задолженности, произведенного налоговым органом, лежит на налогоплательщике не соответствуют АПК РФ, так как обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону, а также обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, возлагается на налоговые органы

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 февраля 2006 г. N А21-593/2005

Резолютивная часть постановления оглашена 22.02.2006.

Полный текст постановления изготовлен 28.02.2006.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой НА, судей Ломакина С.А., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от закрытого акционерного общества "Грин Терминал" Авдеева Ю.Б. (доверенность от 17.02.2006 б/н),

рассмотрев 22.02.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Грин Терминал" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 15.04.2005 (судья Шкутко О.Н.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2005 (судьи Черемошкина В.В., Копылова Л.С., Слобожанина В.Б.) по делу N А21-593/2005,

установил:

Закрытое акционерное общество "Грин Терминал" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по городу Калининграду (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду; далее - инспекция) от 30.12.2004 N 256 в части доначисления обществу 279 274 руб. налога на прибыль, начисления 148 932 руб. 23 коп. пеней по этому налогу, взыскания 53 283 руб. штрафа за неуплату этого налога, а также доначисления 10 283 руб. дополнительных платежей по налогу на прибыль за 2001 год.

Инспекция подала в суд встречное заявление о взыскании с общества 53 021 руб. штрафных санкций на основании вынесенного ею решения от 30.12.2004 N 256. Заявление инспекции принято судом к рассмотрению.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "подпунктом 3 пункта 1 статьи 11" следует читать "подпунктом 3 пункта 1 статьи 111"

Решением суда от 15.04.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 28.11.2005, заявление общества удовлетворено в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в отношении взыскания с общества 53 021 руб. штрафных санкций за неуплату налога на прибыль за 2001 год в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано. Суд также отказал инспекции в удовлетворении встречного заявления о взыскании с общества штрафных санкций.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении обществу 279 274 руб. налога на прибыль, начислении 148 932 руб. 23 коп. пеней по этому налогу и 10 283 руб. дополнительных платежей по нему.

По мнению подателя жалобы, выводы судов не соответствуют установленным по делу обстоятельствам, поскольку в нарушение требований статьи 101 НК РФ налоговый орган в материалах выездной проверки не привел расчет отрицательных курсовых разниц, вмененных обществу как сумма занижения облагаемого налогом дохода, а следовательно, занижения налога на прибыль в силу необоснованного отнесения ее в состав внереализационных расходов как по непогашенной кредиторской задолженности. Заявитель также указывает на то, что им не оспаривается порядок учета курсовых разниц и не это обстоятельство являлось основанием для подачи апелляционной жалобы. Основанием для обжалования решения налогового органа и судебных актов является именно факт недоказанности инспекцией размера исчисленной суммы курсовых отрицательных разниц, поскольку вывод сделан ею без проверки первичных бухгалтерских документов.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в жалобе. Представитель инспекции, надлежащим образом уведомленной о месте и времени слушания дела, в судебное заседание не явился, поэтому жалоба рассмотрена в его отсутствие.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом первой инстанции, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Поскольку в данном случае иное не предусмотрено, то законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы общества.

Из материалов дела следует, что инспекция провела проверку соблюдения обществом налогового законодательства за период с 01.01.2001 по 31.12.2003.

По итогам проверки налоговым органом составлен акт от 03.12.2004 и вынесено решение от 30.12.2004 N 256 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), доначислении налогов и начислении пеней.

В ходе проверки инспекция установила, что общество отразило в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность в сумме 2 270 682 руб. При этом при пересчете рублевого эквивалента непогашенной кредиторской задолженности в связи с изменением курса доллара возникшие отрицательные курсовые разницы налогоплательщик относил во внереализационные расходы. По мнению инспекции, до погашения кредиторской задолженности общество фактически не несет каких-либо расходов, следовательно, в результате его действий произошло занижение облагаемой налогом на прибыль базы и неуплата налога.

Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что инспекция правомерно доначислила налогоплательщику налог на прибыль и соответствующие пени, так как объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на реально произведенные затраты. Поскольку снижение курса рубля по отношению к иностранной валюте при отсутствии операций с иностранной валютой не влечет каких-либо расходов налогоплательщика, то отрицательная курсовая разница, отражаемая на счетах бухгалтерского учета не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Вместе с тем суд посчитал неправомерным привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ со ссылкой на подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ с учетом имевшихся разъяснений по этому вопросу в Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость".

Проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции установил следующее.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Согласно пункту 6 статьи 2 этого же Закона в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 50, датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств в иностранной валюте. При этом курсовая разница определяется как разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Этим же Положением установлено, что в бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по пересчету стоимости имущества и обязательств на дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года.

Таким образом, в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете курсовые разницы возникают при переоценке обязательств на дату составления бухгалтерской отчетности. В ходе переоценки кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, уменьшающие либо увеличивающие кредиторскую задолженность в рублях.

Однако такая задолженность у предприятия остается вплоть до ее погашения и числится на счетах бухгалтерского учета; ее размер постоянно изменяется в связи с изменением курса рубля по отношению к курсу иностранной валюты. При этом предприятие фактически не получает до погашения кредиторской задолженности доходов при возникновении положительных курсовых разниц и не несет расходов при наличии отрицательных курсовых разниц.

В соответствии со статьей 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 N 2116-1 плательщики исчисляют сумму налога на прибыль в установленные законом сроки исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению.

Из изложенного следует вывод, что порядок отражения курсовых разниц по правилам бухгалтерского учета не совпадает с порядком учета курсовых разниц для целей налогообложения, поскольку специфика курсовых разниц как внереализационных расходов (доходов) заключается в том, что они неразрывно связаны с основными обязательствами, исполнение которых в целях налогообложения подлежало учету по правилам статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также пункта 13 Положения о составе затрат (правовые акты, действовавшие в спорном налоговом периоде).

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.10.1999 N 14-П указал, что объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, уменьшенные на реально произведенные расходы.

С учетом этой правовой позиции следует признать, что поскольку снижение курса рубля по отношению к иностранной валюте при отсутствии операций с иностранной валютой не влечет каких-либо расходов со стороны налогоплательщика, то отрицательная курсовая разница, отражаемая на счетах бухгалтерского учета, сама по себе (до погашения задолженности) не относится к внереализационным расходам истца, в силу чего облагаемая налогом на прибыль база не подлежит уменьшению на сумму этих курсовых разниц.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 3720/02.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что налогоплательщик включил во внереализационные расходы сумму отрицательных курсовых разниц по непогашенной кредиторской задолженности, что повлекло занижение облагаемой налогом на прибыль базы.

Общество, не оспаривая различный порядок учета курсовых разниц для целей бухгалтерского учета и для налогообложения, в жалобе ссылается на то, что инспекция не привела расчета суммы отрицательных курсовых разниц, а следовательно, не доказала обоснованность размера вмененного в вину обществу занижения налогооблагаемого дохода и суммы начисленного к уплате в бюджет налога на прибыль. Данный довод общества основан на том, что инспекция в расчете использовала только данные Главной книги по счету 91 в корреспонденции со счетами 60 и 67, Операции по иным счетам бухгалтерского учета, на которых обществом учитывались курсовые разницы, в рамках осуществления выездной налоговой проверки инспекцией не учитывались и не исследовались. Налоговый орган не принял во внимание и произведенную обществом корректировку суммы курсовых разниц в целях налогообложения, отраженную в Отчетности о прибылях и убытках за 2001 год. Первичные документы по данному эпизоду ею также не проверялись. Поскольку в Главной книге курсовые разницы учитываются в совокупности с другими операциями и отдельно не выделяются, то общая сумма курсовых разниц, учтенная в Главной книге по счету 91, значительно превышает сумму курсовых разниц, учтенную обществом с целью налогообложения.

Отвергая данные доводы налогоплательщика, суд первой инстанции сослался на то, что поскольку налоговый орган при расчете суммы курсовой разницы использовал данные бухгалтерского учета общества, то обязанность доказывания ошибочности расчета лежит на обществе. Кроме того, суд указал, что обществом не представлено доказательств того, что по счету 91 (прочие доходы и расходы) в корреспонденции со счетами 60 и 67 в 2001 году учитывались иные поступления, не связанные с суммами курсовой разницы.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что материалы проверки не могут быть достаточными для рассмотрения дела по существу. В связи с этим определением от 26.09.2005 (л.д. 123-124) он отложил судебное разбирательство по апелляционной жалобе, обязал инспекцию провести сверку расчетов с налогоплательщиком и заблаговременно представить суду акт сверки расчетов. Определение суда инспекция не выполнила. Суд апелляционной инстанции рассмотрел дело по имеющимся в нем доказательствам, без участия представителей налогового органа, и вынес постановление об оставлении без изменений решения суда первой инстанции. При этом суд апелляционной инстанции не дал никакой оценки заявляемому налогоплательщиком во всех судебных инстанциях доводу о неподтверждении инспекцией и материалами дела суммы заниженного налога на прибыль, поскольку данный вывод сделан проверяющими без оценки первичных бухгалтерских документов.

Проверив материалы дела, кассационная инстанция пришла к выводу о том, что судебные акты в обжалуемой части являются недостаточно обоснованными и подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией была осуществлена выездная налоговая проверка. Следовательно, в рамках ее проведения налоговый орган должен был проверить обстоятельства дела на основании имеющихся у налогоплательщика первичных документов и подтвердить ими выводы, отраженные в акте проверки и в принятом по итогам рассмотрения материалов проверки решении. Вместе с тем из акта проверки, из решения инспекции, из материалов дела следует, что свой вывод о занижении налогоплательщиком облагаемого налогом на прибыль дохода вследствие неправомерного отнесения всей суммы отрицательных курсовых разниц, отраженных по счету 91 в корреспонденции со счетами 60 и 67, инспекция сделала, не проверив, корректировалась ли эта сумма для целей налогообложения. При этом доказательств того, что ею были в связи с этим исследованы и оценены первичные документы, свидетельствующие о неправомерном учете налогоплательщиком всей суммы отрицательных курсовых разниц, отраженных на указанных счетах, инспекция не представила ни в одно судебное заседание. Такие доказательства отсутствуют как в акте налоговой проверки, так и в решении налогового органа. На них инспекция нигде и не ссылается. При этом налогоплательщик указывает на то, что в Отчете о прибылях и убытках за 2001 год (форма N 2) им приведена иная, скорректированная для целей налогообложения сумма отрицательных курсовых разниц, которая значительно меньше исчисленной налоговым органом по итогам налоговой проверки. Кроме того, он ссылается на то, что данная сумма является предельной величиной убытка от курсовых разниц, которая была им учтена для целей налогообложения по всем валютным операциям, проводимым по всем счетам бухгалтерского учета. Вместе с тем данные обстоятельства судами не исследовались и им не надо никакой оценки.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В отзыве на заявление инспекция ссылается на то, что при исчислении курсовых разниц она руководствовалась Главной книгой общества, что "в свою очередь является приложением N 8 к акту проверки". Вместе с тем в материалах дела данного документа не имеется. Следовательно, отсутствует доказательство, на которое ссылается налоговый орган как на основание исчисления спорной суммы налога, дополнительных платежей и пеней, в силу чего не представляется возможным проверить ее утверждение о соответствии тех данных, которые отражены в приложении N 8 к акту проверки, данным, отраженным в Главной книге. Как утверждает общество, указанное приложение не было ему предоставлено. Доказательств, опровергающих это утверждение налогоплательщика, инспекция не представила и, как следует из материалов дела, не оспаривает данный факт.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что судами не выполнены требования процессуального законодательства о полном и всестороннем исследовании всех обстоятельств дела, в силу чего кассационная инстанция не может согласиться с их выводами, отраженными в обжалуемых судебных актах. Поэтому жалоба общества об отмене судебных актов в обжалуемой части и о направлении дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции подлежит удовлетворению.

При вынесении настоящего постановления кассационная инстанция не может согласиться и с выводом суда первой инстанции о том, что обязанность доказывания неправильного расчета отрицательных курсовых разниц по непогашенной кредиторской задолженности, произведенного налоговым органом, лежит на налогоплательщике. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону, а также обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, возлагается на налоговые органы. Следовательно, в данном случае налоговый орган должен представить доказательства обоснованности исчисленной им суммы отрицательных курсовых разниц, повлекшей занижение налогооблагаемого дохода, как по праву, так и по размеру.

При новом рассмотрении дела суду следует предложить сторонам произвести сверку расчетов и дать полную оценку доводам налогоплательщика и обстоятельствам, связанным с учетом курсовых разниц по задолженности общества.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 15.04.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2005 по делу N А21-593/2005 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по городу Калининграду от 30.12.2004 N 256 в отношении доначисления 279 274 руб. налога на прибыль и 10 283 руб. дополнительных платежей по этому налогу, начисления 148 932 руб. 23 коп. пеней.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области.

Председательствующий Судьи

Н.А. Морозова С.А. Ломакин

Л.Л. Никитушкина